[부산법조] 2018. 10. 31. 변호사 김가람
Ⅰ. 서설
세정실무에서 위법소득에 대한 과세를 하여오고 있음은 널리 알려진 사실이다. 위법소득이란 법규를 위반하여 불법적으로 얻는 소득을 말한다.
비록 위법소득에 대한 직접적인 과세는 아니지만 위법행위에 대한 제재적 과세나 비용불산입을 통하여 소득이 없음에도 불구하고 제재적 과세를 하거나 가공소득에 과세를 함으로서 위법행위 발생을 억제하고 또 위반자에 대한 징벌적인 세법적 제재를 하고 있으므로 현행 세법상 위법행위 및 이와 관련된 지출에 대한 징벌적 과세를 살펴보고자 한다.
Ⅱ. 위법행위에 대한 징벌적 과세
1. 명의신탁 증여의제 과세
법령상의 제한 또는 신용상의 문제가 있거나 대외적으로 신분의 노출을 꺼려 주식을 차명으로 해두는 경우가 더러 있다.
상속세 및 증여세법 제 제45조의2 제1항에서는 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다.”라고 규정하고 있다.
주로 실무상 위 조항의 적용으로 문제되는 것은 주식(출자지분포함)을 명의신탁하면 이에 대한 실명위반에 따른 제재로서 수탁자에게 증여로 의제하여 증여세를 과세하고 있다. 이 경우 명의수탁자로서 경제적으로 납세능력이 없는 것이 대부분이므로 신탁자에 대하여 상속세 및 증여세법 제4조의 2 제5항에 의하여 연대납세의무를 지우고 있어서 실제적으로 신탁자가 납세할 가능성이 높다.
명의신탁에 대한 증여세 과세는 실질적으로 소유명의만 있고 경제적으로 아무런 이익이 없으므로 이에 대한 무차별적 과세는 위헌이므로 조세회피목적이 있는 명의신탁에 한정하여 과세대상으로 삼아야 한다는 의견이 있었고 이에 따라 헌법재판소 1989. 7. 21. 선고 89헌마38 결정에서 다수 의견은 “상속세법 제32조의 2 제1항은 형식상으로나 실질적으로 조세법률주의에 위배되지 아니하고, 위 규정이 실질과세의 원칙에 대한 예외 내지는 특례를 둔 것만으로 조세평등주의에 위배되지도 않는다. 다만 위 법률조항에는 무차별한 증여의제로 인한 위헌의 소지가 있으므로 예외적으로 조세회피의 목적이 없음이 명백한 경우에는 이를 증여로 보지 않는다고 해석하여야 하고, 위와 같이 해석하는 한, 헌법 제38조, 제59조의 조세법률주의 및 헌법 제11조의 조세평등주의에 위배되지 않는다.”고 한정 합헌결정을 하였다. 그 후 1990. 12. 31. 조세회피목적 없는 명의신탁은 증여세과세대상에서 제외하는 방향으로 상속세 및 증여세법을 개정하였다. 이에 대하여 명의신탁은 수탁자에게 명부상 주주지위가 부여될 뿐 실질적으로 아무런 경제적 이득이 없는 점에서 증여이익에 대한 과세가 아니고 실명위반에 따른 행정질서벌로서 징벌적 과세이므로 조세회피 목적은 과세요건으로 고려할 필요가 없다는 견해도 있다.
개정된 명의신탁증여의제과세와 관련하여 헌법재판소는 2005. 6. 30. 선고 2004헌바40결정에서 “구 상속세 및 증여세법 제41조의2 제1항 본문과 단서 제1호, 제2항 중 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우’가 명의신탁을 내세워 증여세를 회피하는 것을 방지하여 조세정의와 조세평등을 관철하고 실질과세의 원칙이 형식에 흐르지 않고 진정한 실질과세가 이루어지도록 이를 보완하려는 목적을 가진 것이어서 입법목적의 정당성이 인정되며, 증여세회피의 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과하는 것은 증여세의 회피를 방지하고자 하는 증여의제조항의 목적을 달성하는 데 적합한 수단이고, 명의신탁을 이용한 조세회피행위를 방지하는 데 있어서 적합한 다른 대체수단으로는 명의신탁을 아예 금지하면서 그 사법적 효력을 부인하고 위반자에 대하여 형사처벌을 가하는 방법과 증여세 회피목적이 있는 명의신탁에 대하여 증여세 대신 과징금을 부과하는 방법이 있으나, 증여세를 회피하는 명의신탁의 제재방법으로 증여세를 부과하는 것이 다른 대체수단보다 납세의무자에게 더 많은 피해를 준다고 볼 수 없으므로 최소침해의 원칙에 어긋나지 않음과 동시에, 명의신탁을 이용한 증여세 회피행위에 대하여 증여세 부과를 통하여 명의수탁자가 입는 불이익은 그 책임을 고려할 때 크게 부당하지 않는데 반하여, 명의신탁에 대한 증여세 부과가 명의신탁이 증여세를 회피하는 수단으로 이용되는 것을 방지하는 데 기여함으로써 조세정의와 조세공평이라는 공익을 실현하는 것은 다대하여 법익비례의 원칙에도 위배되지 않으므로, 심판대상조항들은 비례의 원칙에 위배되지 않는다.”라고 판시하였고, 대법원 역시 2006. 5. 25. 선고 2004두13936판결에서 “구 상속세 및 증여세법(2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제41조의2 제1항의 입법 취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있으므로 ( 대법원 2004. 12. 23. 선고 2003두13649 판결 참조), 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 같은 조항 단서 소정의 ‘조세회피목적’이 있었다고 볼 수는 없고, 명의신탁에 있어서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다.”라고 판시하였고, 대법원 2017. 12. 13. 선고 2017두39419 판결은 “[1] 명의신탁이 조세회피의 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피의 목적이 있었다고 단정할 수 없다. 다만 이 경우에 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고, 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있으나, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 증명을 하여야 한다.
[2] 갑이 개인사업체를 운영하다가 국세 등을 연체한 상태에서 사업체를 폐업하고 을 주식회사를 설립하면서 총 발행주식 중 일부를 배우자인 병 명의로 취득하고, 약 7년 후 다른 주주들로부터 나머지 주식을 병 명의로 양수하였으며, 다시 3년 후 을 회사의 유상증자 과정에서 을 회사의 주식을 병 명의로 취득하였는데, 과세관청이 갑이 조세회피를 목적으로 을 회사의 주식을 병에게 명의신탁하였다고 보아 병에게 다른 주주들로부터 양수한 주식과 유상증자 과정에서 취득한 주식에 대하여 증여세 부과처분을 한 사안에서, 위 주식 양수는 이미 체납상태에 빠져있던 갑이 조세채권의 확보를 곤란하게 하고 그 납부를 회피할 의도 등에서 병에게 명의신탁을 한 것으로 보이고, 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제45조의2에서 말하는 조세회피의 목적이 없었다고 보기 어려우며 위 명의신탁에 조세회피의 목적이 아닌 다른 뚜렷한 목적이 있었다고 볼 만한 사정도 없으나, 유상증자 과정에서의 주식 취득 당시에는 그 취득에 앞서 이미 자신의 명의로 금융계좌를 개설하거나 부동산을 취득하는 등 자신의 금융거래내역이나 자산보유현황을 감추려 하지 아니하였을 뿐만 아니라 체납세금에 이르는 상당한 가액의 자산을 자신의 명의로 보유하고 있는 상태였고 이에 따라 위 예금계좌에 대한 과세관청의 압류도 가능하였으며, 또한 연체하고 있던 기존 채무에 대한 변제가 이루어지기도 한 사정 등에 비추어 보면, 위 주식 취득은 갑이 경영상 필요에 의하여 유상증자를 하면서 절차상의 번거로움을 피할 목적에서 종래 주식보유현황에 기초하여 병 명의로 인수한 것으로서 체납된 조세채무의 회피와는 무관하게 이루어진 것이라고 볼 수 있는데도, 이 부분 명의신탁에 대하여도 조세회피의 목적이 없었다고 인정하기에 부족하다고 단정하여 위 처분 중 유상증자 과정에서의 명의신탁에 대한 증여세 부분이 적법하다고 본 원심판단에 법리오해 등의 잘못이 있다.”라고 판시하여 조세회피목적의 적용범위를 납세의무자에게 유리하게 좁히고 있다.
반면 부동산 명의신탁에 관하여는 상속세및증여세법 규율대상에서제외하고 부동산실권리자등기에관한법률에 의하여 과징금을 부과하고 있다. 부동산실명제위반과징금은 부동산가액과 위반기간을 고려하여 부동산과세시가표준액의 100분의 30 범위에서 부과하고 있으나 주식실명제위반증여세는 주식의 시가에 대하여 10%에서 50% 범위 내에서 누진세율을 적용하고 여기에 신고불성실가산세와 무납부가산세까지 부과하고 있다. 스스로 실명위반을 신고납부할 것을 기대할 수 없으므로 가산세부과는 헌법상 과잉금지원리와 부동산실명제위반과징금과의 균형상 위헌이라고 보거나 그 의무해태에 대한 기대가능성이 없는 정당한 사유가 있는 경우에 해당된다고 보아 가산세는 부과하지 말아야 할 것이다.
2. 인정상여 처분에 의한 과세
법인세법 제67조 및 시행령 제106조 제1항 제1호 단서에 따르면 법인의 자금이 법인 밖으로 인출된 경우에 그 지출증빙을 갖추지 아니하면 그자금은 대표자에게 귀속된 것으로 의제하고 대표자에 대한 상여(근로소득)처분을 하도록 규정하고 있다. 이것을 세정실무상 인정상여처분이라고 한다.
이것 역시 법인의 최고 경영자 겸 집행자인 대표자가 이 자금을 개인적으로 횡령 등으로 사용하였을 고도의 개연성에 근거하여 그 지출 관리의 책임을 물어 징벌적인 과세를 하는 것으로 볼 수 있다.
대법원 1994. 3. 8. 선고 93누1176판결에서 “법인세법 시행령 제94조의2 제1항 제1호에 의하면 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어 익금에 산입한 금액 중 귀속이 불분명한 금액은 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있는바, 이와 같은 법인세법상의 대표자에의 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 법인에 의한 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대해 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는데 그 취지가 있는 것으로서, 이와 같은 경우 상여처분의 대상이 되는 법인의 대표자는 제한적으로 엄격히 해석하여야 할 것이다.”라고 판시하고 있다.
3. 부가가치세법상 매입세액 불공제
(1) 세금계산서 제도
이 부가가치세는 유럽에서 시행되던 Value Added Tax(V.A.T)를 도입하여 부가가치세법을 제정하고 1977. 7. 1.부터 시행에 들어가 그간의 다양한 간접세를 단순화하는 간접세제의 일대 혁신을 가져왔다.
이웃나라 일본은 소비세란 이름으로, 중국은 증치세란 이름으로 시해오디고 있다.
이러한 부가가치세의 근간은 세금계산서 제도에 있다.
부가가치세법은 재화와 용역의거래 시에 세금계산서를 주고받고 부가가치세를 거래징수하여 국가에 납부하도록 하고 있다.
부가가치세법은 이 세금계산서의 진정성을 확보하기 위하여 여러 가지 규제를 하고 있는데 그 중 하나가 진정성이 없는 세금계산서를 사실과 다른 세금계산서라고 하여 매입세액공제를 허용하지 않음으로써 거래 당사자 간에 진정한 세금계산서를 주고 받도록 간접적으로 강제하고 있는 것이다. 이것은 매입세액불공제를 통한 부가가치세를 징벌적으로 과세하는 것이라고 보아야 한다.
(2) 사실과 다른 세금계산서와 매입세액불공제
가. 원칙적 불공제
현행 부가가치세법은 매출세액에서 매입세액을 공제하여 그 차액을 납부하거나 환급받는 전단계 세액공제방식을 채택하고 있다.
그러므로 매입세금계산서에 적힌 매입세액은 부가가치세 부담의 정확성을 기하는 결정적인 것이 된다. 그리하여 세금계산서의 필요적 기재사항이 적히지 아니하였거나 사실과 다르게 적힌 세금계산서의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다(부가가치세법 제39조).
나. 예외적 공제
원칙적으로 사실과 다른 세금계산서는 매입세액을 공제해주지 아니하나 세금계산서 제도의 기능을 손상시키지 않는 범위에서 발생한 사소한 잘못에 대해서까지 매입세액공제를 허용하지 아니한다면 부가가치세의 전단계 세액공제방식을 몰각시켜서 부가가치에 대하여 과세하고자 하는 부가가치세의 근간을 무너뜨리게 하는 역기능을 초래하게 된다.
그리하여 부가가치세법시행령 제75조 제2호는 세금계산서의 필요적 기재사항 중 일부가 착오로 사실과 다르게 적혔으나 그 세금계산서에 적힌 나머지 필요적 기재사항 또는 임의적 기재사항으로 보아 거래사실이 확인되는 경우에는 사실과 다른 세금계산서라도 매입세액공제를 허용해주고 있다.
(3) 판례의 태도
가. 과세기간 경과 후 발행된 세금계산서
실제로 재화와 용역의 공급이 있다고 하더라도 “대법원 1991. 4. 26. 선고 90누9933 판결은 세금계산서의 작성일자가 잘못 된 것이 단순히 실제의 공급일자가 속한 과세기간과 동일한 과세기간 내의 다른일자로 기재된 것에 그치지 아니하고 공급일자가 속한 과세기간의 종료후에 다음 과세기간에 속한 일자에 작성된 것으로 되어 있고 그 공급일자도 과세기간의 부가가치세를 산정함에 있어 그 매입세액을 공제받고자 제출되었다면 비록 그것이 그전의 과세기간 내에 있었던 실제의 거래에 관한 것이다 하더라도 이는 부가가치세법 제17조 제2항의 사실과 다른 세금계산서로 보아야 할 것이고, 따라서 그 과세기간의 부가가치세매출세액에서 그 매입세액을 공제하여서는 안된다.”라고 판시하고 있다.
나. 선발행 세금계산서
대법원은 재화와 용역의 공급시기에 앞서 선발행된 세금계산의 매입세액공제와 관련하여 대법원 2016. 2. 18. 선고 2014두35706 판결은“사업자가 부가가치세를 부담하지 아니한 채 매입세액을 조기환급 받을 의도로 공급시기 전에 미리 세금계산서를 발급받는 등의 특별한 사정이 없는 한 ‘공급시기 전에 발급된 세금계산서’이더라도 그 발급일이 속한 과세기간 내에 공급시기가 도래하고 그 세금계산서의 다른 기재사항으로 보아 거래사실도 진정한 것으로 확인되는 경우에는 시행령 제60조 제2항 제2호에 의하여 거래에 대한 매입세액은 공제되어야 할 것이다.”라고 판시하고 있다.
(4) 소결
재화와 용역의 공급이 있다면 세금계산서의 수수시기가 공급시기와 일치하지 않더라도 가급적 매입세액공제를 허용하는 방향으로 법령을 선해하는 것이 바람직하다. 세금계산서의 진실한 기능을 너무 강조하여 사소한 실수를 가지고 법령을 너무 엄격히 해석해서 매입세액 불공제를 통한 징벌적 과세를 하는 것이 바람직하지 않다고 본다.
Ⅲ. 비용의 필요경비 및 손금불산입
(1) 세법상 비용의 요건
비용은 소득세 또는 법인세과세표준산정을 하는데 공제항목을 말하고 개인이나 법인의 이익을 감소시키는 지출을 말한다. 세법상 비용으로 인정받기 위해서는 업무관련 지출로서 일반적으로 용인되는 통상적이거나 수익과 직접관련성을 갖추어야 한다. 결론적으로 통상성이나 수익관련성을 갖추어야 한다.
(2) 위법행위에 대한 제재로 인한 비용
현행 개인에 대한 소득세과세에 있어서 위법행위로 인한 지출에 대하여 필요경비산입을 허용하지 않고 있다. 또한 법인에 대하여도 법인세과세에 있어서 위법행위로 인한 지출에 대하여 손금산입을 금지하고 있다. 위법행위에 대한 제재로서 가해지는 벌금, 과료, 과태료, 과징금, 가산세, 고의 중대한 과실로 인한 위법행위에 대한 손해배상금 등을 들 수 있다.
이는 법에 의하여 강제되는 제재로서 그 지출 자체가 위법한 것이 아니라 적법한 것이므로 소득세법과 법인세법에서 그 원인행위에 책임을 물어 필요경비나 손금성을 부인하는 특별규정을 두고 있지 않는 한 필요경비 또는 손금성을 부인하기는 어려울 것으로 보인다. 그러나 이러한 비용에 손금성을 무한정으로 인정하게 되면 조세 절감 효과가 있어 오히려 제재의 의미가 줄어들 수 있어 소득세법 제33조 제1항 제2호, 제4호, 제12호, 제15호, 법인세법에 제21조 제3호, 제5호 등 위와 같이 비용을 부인하는 특별규정을 두고 있다.
(3) 지출 자체가 실정법에 위반되는 비용
불법정치자금 제공과 뇌물공여는 형사상 처벌대상이고 마약거래는 마약류 불법거래방지에 관한 특례법상의 처벌 대상이므로 불법정치자금 제공과 뇌물이나 마약 구매대금은 그 지출자체가 위법하다고 할 수 있고 위법의 정도가 가장 심한 경우이다.
이 경우 손금성을 인정할 수 있는지 여부에 관하여여는 무조건 손금성을 부인해야 한다는 견해는 찾아보기 어렵고, 그 지출이 사회질서에 심히 위반하는 경우에는 손금을 부인해야 한다고 한다. 지출 자체가 위법한 경우는 그 비용을 지출하면 형사처벌 등의 제재가 따를뿐더러 사회적 비난에 봉착할 것이므로 이러한 불이익을 감수하고서라도 지출하고자 하는 경우는 흔하지 않다고 할 수 있어 통상성의 요건을 결여하였다고 보기 쉬울 것이다. 다만 여기서도 그와 같은 비용의 지출이 특정수익과 뚜렷하게 연계되어 있다면 수익관련성이 인정될 수 있으므로 손금으로 인정될 여지가 없지는 않다. 하지만 특정수익과 뚜렷하게 연계되어 있다는 점을 입증하기 쉽지 않을 것으로 보인다. 대부분의 경우 지출자체가 위법한 비용은 그와 연계될 수 있는 수익이라는 것이 다분히 불확실하고 실현되지 않을 위험성이 크기 때문이다.
그러나 위험성이 없는 안정적인 수익이 보장되는 예외적인 경우도 배제할 수는 없으므로 이러한 경우에는 수익관련성이 인정될 여지가 있다.
(4) 지출자체는 적법하나 그 목적이 실정법에 위반되는 비용
예컨대 위법한 소득을 얻기 위하여 지출되는 비용으로서 그 지출자체는 실정법에 위반된다고 보기 어려운 경우로서 불법도박장이나 매춘시설의 운영비, 밀수품의 구입 및 판매비용 등을 들 수 있다.
이 경우 위법소득을 얻기 위한 비용으로 수익관련성을 부인하기 어렵고 비록 통상성의 요건을 갖추지 못하더라도 수익관련성의 요건을 갖출 수 있으므로 손금성을 인정받을 수 있다고 하겠다.
아래에서 구체적인 사례를 살펴보기로 한다.
가. 불법폐기물 처리비용
1) 사실관계
원고는 폐기물을 수거하여 매립하거나 소각하는 등 폐기물 처리업으로 하는 법인으로 특정산업폐기물의 경우 소각로에서 소각 후 그 잔재물을 매립하는 등 법령에 정한 처리기준 및 방법에 따라 처리하여야 함에도 불구하고, 소각로에 넣어 약간 그을린 후 일반폐기물의 소각 잔재물과 혼합하여 난지도 쓰레기종합처리장으로 운반한 다음 그 곳에서 폐기물 처리업 허가 없이 불법으로 폐기물 처리업을 하던 소외 1 등에게 매립을 위탁하고 그 대가로 합계 금 125,000,000원을 지급하였다.
과세관청은 원고가 불법 폐기물처리업자인 소외 1 등과 야합하여 적법한 처리절차에 의하지 아니하고 특정산업폐기물 등을 투기하는 일종의 범법행위를 위하여 지급한 비용으로서 법인세법 소정의 손비에 해당한다고 볼 수 없다고 하여 이를 배척하였다.
2) 판례
대법원 1998. 5. 8. 선고 96누6158 판결은 “법인소득액 산정 시 손금에 산입할 비용에 관하여 납세의무자가 신고한 비용 중 일부가 허위임이 밝혀지거나 스스로 허위임을 시인하면서 다른 비용으로 소요되었다고 주장하는 경우 그 다른 비용의 존재를 납세의무자가 입증하면 이는 손금으로 산입될 수 있는 것이므로(대법원 1994. 10. 28. 선고 94누5816 판결, 1995. 5. 23. 선고 94누9283 판결 등 참조), 원고가 당초 신고 시 손금으로 계상한 위 차량유지비 등이 가공계상된 것으로 손금산입이 부인된다 하더라도, 다른 비용인 위탁처리비가 실제 지출된 사실이 인정되면 이를 손금에 산입할 수 있다고 할 것인바, 원심이 원고가 소외 1 등에게 폐기물 매립에 대한 대가를 지급한 사실을 인정하고서도 위와 같이 가공 계상한 것이 바로 위탁처리비로 지출되었다고 단정하기 어렵다는 이유만으로 손금에 산입될 수 없다고 판단한 것은 위와 같은 법리를 오해한 위법이 있다 할 것이다. 법인세법 제9조 제1항, 제3항, 같은 법 시행령 제12조 제2항의 각 규정에 따르면 일반적으로 위법소득을 얻기 위하여 지출한 비용이나 지출 자체에 위법성이 있는 비용의 손금산입을 부인하는 내용의 규정이 없을 뿐만 아니라, 법인세는 원칙적으로 다른 법률에 의한 금지의 유무에 관계없이 담세력에 따라 과세되어야 하고 순소득이 과세대상으로 되어야 하는 점 등을 종합하여 보면, 위법소득을 얻기 위하여 지출한 비용이나 지출 자체에 위법성이 있는 비용에 대하여도 그 손금산입을 인정하는 것이 사회질서에 심히 반하는 등의 특별한 사정이 없는 한 손금으로 산입함이 타당하다.”라고 판시하였다.
3) 평가
조세법률주의 원칙상 세법에서 이 사건 불법폐기물매립 비용을 명시적으로 위법행위에 부수하여 지출한 비용을 비용으로 부인하는 규정이 없고, 반사회적 지출이라고 볼 수 없으므로 비용으로 인정하여야 할 것이다. 대법원의 판시가 타당하다고 하겠다.
나. 담배 판매부대비용
1) 사실관계
원고회사는 부산, 대구를 비롯한 남부지역에서 원고회사가 수입·판매하는 담배에 대한 소비자들의 선호도가 취약하여 영업부진에 시달리던 기존 대리점들이 영업을 중지하자 서울, 인천지역의 대리점들인 소외 1, 2, 3 주식회사에게 남부지역의 영업도 추가로 맡아주도록 요청하면서 신규시장의 개척과 판매촉진을 위하여 영업직원 인건비와 차량구입비 및 유지비 등의 지원을 약속하였다. 원고회사는 소외회사들에게 1998년경부터 지원행위를 시작하였고, 1999년경 남부지역 이외의 다른 대리점들에 대해서도 지원을 확대하였다.
당시 원고회사는 1997년 발생한 외환위기로 인한 경영악화 때문이 아르바이트 직원 및 진열사원 인건비도 소매점 개척과 판매활성화를 위하여 1999 사업연도부터 2002 사업연도까지 지급한 이 사건 인건비 및 차량지원비를 지원해주었다.
이에 대해 과세관청은 위 비용에 대해 접대비로 보고 그 전부를 접대비 한도초과액으로서 손금불산입하여 법인세부과처분을 하였다.
2) 판례
대법원 2009. 11. 12. 선고 2007두12422 판결은 “법인세법 제19조 제2항은 원칙적으로 ‘손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.’고 규정하고 있다. 여기에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적’인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 하는데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서를 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외된다. 법인이 사업을 위하여 지출한 비용 가운데 상대방이 사업에 관련 있는 자들이고 지출의 목적이 접대 등의 행위에 의하여 사업관계자들과의 사이에 친목을 두텁게 하여 거래관계의 원활한 진행을 도모하는 데 있는 것이라면 그 비용은 법인세법 제25조 제5항( 2000. 12. 29. 법률 제6293호로 개정되기 전에는 제4항에 같은 내용이 규정되어 있었다)에서 말하는 접대비라고 할 것이나, 그 지출경위나 성질, 액수 등을 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 볼 때 상품 또는 제품의 판매에 직접 관련하여 정상적으로 소요되는 비용으로 인정되는 것이라면 이는 법인세법 제19조 제1항, 구 법인세법 시행령(2009. 2. 4. 대통령령 제21302호로 개정되기 전의 것) 제19조 제1호에서 손비로 인정하는 판매부대비용에 해당한다. 담배를 수입·판매하던 회사가 영업부진 때문에 영업을 중지하는 대리점에게 신규시장의 개척과 판매촉진을 위하여 영업지원 인건비 및 차량구입비를 지원한 사안에서, 이는 상대방 사업자에게 지급된 ‘판매부대비용’에 해당하므로 이를 접대비로 보고 그 전부를 접대비 한도초과액으로서 손금불산입한 처분이 위법하다.”라고 판시하였다.
3) 평가
과도한 접대비 지출은 청렴한 사회 또는 공정한 사회를 만드는데 장애가 된다. 이에 대한 비용불산입 규제는 일종의 징벌적인 취지가 포함되어있다. 그러나 단순접대비인지 기업의 정산적인 경제활동인 판매부대비용에 해당되는지 여부는 기업의 자율성을 침해하지 않는 관점에서 접근하여야 할 것이다. 이 사건에서 담배판매를 촉진하기 위하여 지출한 비용은 접대비가 아닌 판매부대비용으로 보아 전액 비용으로 인정한 대법원의 판시가 타당하다고 하겠다.
다. 리베이트 비용
1) 사실관계
의약품 도매업을 영위하는 원고회사는 ① 약국 등 소매상에게 의약품 매출실적에 따른 사례금으로 합계 1,179,366,970원(이하 ‘제1비용’이라고 한다)을, ② 제약회사인 소외회사에게 의약품의 안정적 조달, 종합병원의 구매계약 입찰 참가 편의 제공 등을 위한 사례금으로 합계 217,162,638원(이하 ‘제2비용’이라고 한다)을, ③ 의약품 도매상인 소외인에게 정산금으로 합계 240,588,629원(이하 ‘제3비용’이라고 한다)을 지급하였다.
과세관청은 위와 같은 금원은 귀속이 불분명한 경우로서 원고회사에 대해 대표자 상여처분으로 하는 소득금액변동통지를 하였는바 원고회사는 위 비용은 모두 판대부대비용으로 손금으로 인정해 달라는 전제에서 과세처분 취소 소송을 제기하였다.
2) 판례
대법원 2015. 1. 15. 선고 2012두7608 판결은 “의약품 도매상이 약국 등 개설자에게 금전을 제공하는 것이 약사법 등 관계 법령에 따라 금지된 행위가 아니라고 하여 곧바로 사회질서에 위반하여 지출된 비용이 아니라고 단정할 수는 없고, 그것이 사회질서에 위반하여 지출된 비용에 해당하는지 여부는 그러한 지출을 허용하는 경우 야기되는 부작용, 그리고 국민의 보건과 직결되는 의약품의 공정한 유통과 거래에 미칠 영향, 이에 대한 사회적 비난의 정도, 규제의 필요성과 향후 법령상 금지될 가능성, 상관행과 선량한 풍속 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 사회통념에 따라 합리적으로 판단하여야 한다. 의약품 도매상이 약국 등 개설자에게 의약품 판매촉진의 목적으로 이른바 ‘리베이트’라고 불리는 금전을 지급하는 것은 약사법 등 관계 법령이 이를 명시적으로 금지하고 있지 않더라도 사회질서에 위반하여 지출된 것에 해당하여 그 비용은 손금에 산입할 수 없다고 보아야 한다.”라고 판시하였다.
3) 평가
위 판례는 법령에 명시적인 비용불인정의 규정이 없더라도 반사회적인 지출에 대하여 비용산입을 부인한 것으로서 청렴한 사회, 공정한 사회를 이룩하기 위하여 비용인정을 거부한 것으로 의미있는 판시로서 타당한 결론이라고 하겠다.
라. 담합사례금 비용
1) 사실관계
원고회사는 1985. 7. 15. 건물설비 및 설치공사업 등을 목적으로 설립된 회사로 건물 난방설비 중 유독가스를 외부로 배출하는 파이프(연도)를 설치하는 시공업체이다.
원고회사는 2008. 10.경 15개의 동종 업체들과 사이에, 입찰 포기의 대가 즉 담합사례금을 가장 높게 제시한 업체가 보일러 연도 공사를 낙찰받기로 결정한 다음 낙찰예정 업체가 나머지 업체들에게 공사대금의 일부를 담합사례금으로 분배하는 대신 나머지 업체들은 위 낙찰예정 업체가 실제로 공사를 낙찰 받을 수 있도록 낙찰예정 업체의 투찰 금액 이상으로 입찰에 참여하기로 합의하였고, 이에 따라 2009년부터 2013년까지 원고회사의 대표이사 소외 1의 동생 소외 2 명의의 이 사건 계좌를 이용하여 동종 업체들과 담합사례금을 수수하였다.
이후 공정거래위원회는 원고와 동종 업체들 사이의 위 담합행위를 적발하였고, 이에 피고는 2014. 10.경 원고에 대한 현장 확인을 통해 원고가 2009 내지 2013 사업연도에 보일러 연도 공사의 입찰·수주와 관련하여 동종 업체들로부터 수령한 담합사례금 1,461,900,000원을 익금산입하는 한편, 동종 업체들에게 지급한 담합사례금 1,312,600,000원(이하 ‘이 사건 지급금’이라고 한다)을 손금불산입하여, 원고에게 2009년 내지 2013년 사업연도 법인세를 각각 경정·고지하는 이 사건 법인세 부과처분을 하였다.
2) 판례
대법원 2017. 10. 26.선고 2017두51310 판결은 “법인세법 제19조 제1항은 원칙적으로 ‘손금은 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다’라고, 제2항은 원칙적으로 ‘손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다’라고 각 규정하고 있다. 여기에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이란 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 할 것인데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서에 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외되며, 수익과 직접 관련된 비용에 해당한다고 볼 수도 없다. 파이프(연도)를 설치하는 시공업체인 갑 주식회사가 15개의 동종 업체들과 입찰 포기의 대가 즉 담합사례금을 가장 높게 제시한 업체가 보일러 연도 공사를 낙찰받기로 결정한 다음 낙찰예정 업체가 나머지 업체들에게 공사대금의 일부를 담합사례금으로 분배하는 대신 나머지 업체들은 위 낙찰예정 업체가 실제로 공사를 낙찰 받을 수 있도록 낙찰예정 업체의 투찰 금액 이상으로 입찰에 참여하기로 합의하고 이에 따른 담합사례금을 수수하였는데, 위 담합행위가 적발되자 과세관청이 보일러 연도 공사의 입찰·수주와 관련하여 동종 업체들로부터 수령한 담합사례금을 익금산입하는 한편, 동종 업체들에게 지급한 담합사례금을 손금불산입하여 갑 회사에 법인세를 경정·고지하는 부과처분을 한 사안에서, 갑 회사가 동종 업체들에게 지출한 담합사례금은 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제19조 제1항 제8호를 위반하여 다른 사업자와 공동으로 부당하게 입찰에서의 자유로운 경쟁을 제한하기 위하여 지출된 담합금에 해당하므로 그 지출 자체가 사회질서에 반하는 것으로서 법인세법 제19조 제2항에서 말하는 ‘일반적으로 용인되는 통상적인 비용’이나 ‘수익과 직접 관련된 비용’에 해당한다고 볼 수 없어 이를 손금에 산입할 수 없다.”라고 판시하였다.
3) 평가
담합은 공정거래법이 금지하는 위법행위로서 공정한 시장경제질서를 어지럽히는 가장 나쁜 행위에 해당한다. 이러한 불공정한 담합을 하기 위하여 지출한 사례금은 사회적 질서에 위반한 것이므로 비용산입을 인정하지 아니한 대법원의 판시가 타당하다고 하겠다.
(5) 소결
대법원은 비용지출의 통상성과 수익성으로 직접관련성 그리고 사회질서 위반 여부 등을 종합적으로 고려하여 손금여부를 판정하고 있다.
비용은 조세법률주의의 원칙상 법인의 순자산을 감소시키는 항목이므로 원칙적으로 법인세법에서 특별히 손금성을 부인하는 규정에 해당하지 않는 한 손금성을 인정하는 것이 타당하다고 하겠다. 그러나 그와 같은 비용의 지출이 사회질서에 현저히 반하여 강행법규 상의 효력규정에 위반되는 경우에는 그 지출의 효력이 인정될 수 없으므로 손금성을 부인할 수 있을 것이다.
그러나 비용의 지출은 산술적인 영역으로 이에 대한 지나치게 넓은 규범적 판단은 결국 조세법률주의 원칙을 침해할 우려가 있으므로 신중하게 접근해야 할 것이다.
Ⅲ. 결론
명의신탁 등 위법한 행위에 대한 과세와 위법한 행위와 관련된 지출에 관하여 몇몇 사례와 이에 대한 판례의 태도를 중심으로 간단하게 살펴보았다. 소득에 대한 과세는 수익에서 비용을 공제하는 방식으로 계산된 소득에 대하여 과세하는 것이므로 국가의 재정수입을 목적으로 하는 조세의 본래의 기능을 고려해볼 때 조세의 중립성을 저해하는 정책적인 목표를 위하여 개입하는 것은 보다 신중한 접근이 요구된다고 본다.
따라서 조세법률 관계의 안정성을 위하여 가능한 세법에 명확하게 위법행위와 관련된 지출에 관하여 비용인정을 하지 않는 명확한 규정을 마련하는 것이 바람직하다고 본다.