조세행정 위임 입법의 범위와 한계

부산법조39호

변호사 김가람

Ⅰ. 머리말

사회 생활에 있어서 그 근간은 생명ㆍ신체의 자유와 재산권의 자유라고 할 수 있다. 이러한 생명ㆍ신체의 자유를 규제하는 대표적인 법령은 형사법으로 이것을 지도하는 원리는 죄형법정주의라 할 것이고, 재산권의 자유를 규제하는 대표적 법령은 세법으로, 그 지도 원리는 조세법률주의라고 할 수 있다.

오늘날 인권이 보장되는 자유민주주의 체제 아래에서는 오히려 피부로 더 가깝게 느끼는 것은 고전적인 생명ㆍ신체에 대한 자유보다는 재산권에 관한 경제적 자유라고 할 수 있을 것이다. 따라서 경제적 자유를 위협하는 조세에 관한 관심과 반응은 날로 뜨겁게 증가되고 있는 것 같다.

조세는 국민에 대하여 개별적 대가관계 없이 강제적으로 징수해가는 것이기 때문에 특히나 증세에 관해서는 조세저항이 만만치 않다. 조세법은 복잡다기한 경제활동이나 거래를 그 대상으로 하고 있어 즉각적인 대처가 필요하기 때문에 매우 기술적인 입법이 요청되나, 국민의 대의기관에서 세세하게 규정하기는 어려운 점이 있어서 대강을 정한 다음 대통령령이나 부령 등 행정입법에 세부적인 사항을 위임하는 것이 일반적이다.

이러한 까닭에 행정입법은 의회의 직접적 통제를 벗어나므로 징세 위주로 위임입법을 할 개연성이 상당히 높다. 입법 실무에서는 대통령령을 ‘법률 시행령’이라고 칭하고, 부령을 ‘법률 시행규칙’이라고 칭한다.

이러한 행정입법에 관하여는 결국 사법심사를 통하여 사법부의 통제를 받게 된다. 본고에서는 최근에 문제가 된 판례를 통하여 조세행정입법의 범위와 한계를 중심으로 살펴보기로 한다.

Ⅱ. 행정입법의 범위와 한계

1. 법리

헌법 제75조는 “대통령령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”

헌법 제95조는 “국무총리 또는 행정각부의 장은 소관사무에 관하여 법률이나 대통령령의 위임 또는 직권으로 총리령 또는 부령을 발할 수 있다.”

헌법 제107조 제2항은 “명령ㆍ규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.”라고 각 정하고 있다.

즉, 법령에서 위임받아 정한 것을 ‘위임명령’이라고 하고, 법령을 집행하기 위하여 정하는 것을 ‘집행명령’이라고 한다.

위임명령은 법률이나 상위명령에서 구체적으로 범위를 정한 개별적인 위임이 있을 때에 가능하고, 여기에서 구체적인 위임의 범위는 규제하고자 하는 대상의 종류와 성격에 따라 달라지는 것이어서 일률적 기준을 정할 수는 없지만, 적어도 위임명령에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률이나 상위법령으로부터 위임명령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 하나, 이 경우 그 예측가능성의 유무는 당해 위임조항 하나만을 가지고 판단할 것이 아니라 그 위임조항이 속한 법률의 전반적인 체계와 취지 및 목적, 당해 위임조항의 규정형식과 내용 및 관련 법규를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 하며, 나아가 각 규제 대상의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토함을 요한다.¹⁾

또한 법률에서 위임받은 사항을 전혀 규정하지 않고 재위임하는 것은 복위임금지 원칙에 반할 뿐 아니라 위임명령의 제정 형식에 관한 수권법의 내용을 변경하는 것이 되므로 허용되지 않으나 위임받은 사항에 관하여 대강을 정하고 그 중의 특정사항을 범위를 정하여 하위법령에 다시 위임하는 경우에는 재위임이 허용된다.²⁾

이러한 법리는 조례가 지방자치법 제22조 단서에 따라 주민의 권리제한 또는 의무부과에 관한 사항을 법률로부터 위임받은 후, 이를 다시 지방자치단체장이 정하는 ‘규칙’이나 ‘고시’ 등에 재위임하는 경우에도 마찬가지이다.³⁾

집행명령은 법령이 규정한 범위 내에서 법령을 현실적으로 집행하는데 필요한 세부적인 사항만을 규정할 수 있을 뿐이고, 법률이 규정한 개인적인 권리의무에 관한 비용을 변경보충하거나 법률에 규정되지 아니한 새로운 내용을 규정할 수는 없다.⁴⁾

헌법 제37조 제2항은 “국민의 모든 자유와 권리는 국가안전보장질서유지 또는 공공복리를 위하여 필요한 경우에 한하여 법률로써 제한할 수 있으며, 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다.”라고 규정하고 있다. 헌법상 법치주의는 법률유보원칙, 즉 행정작용에는 국회가 제정한 형식적 법률의 근거가 요청된다는 원칙을 핵심적 내용으로 한다. 나아가 오늘날의 법률유보원칙은 단순히 행정작용이 법률에 근거를 두기만 하면 충분한 것이 아니라, 국가공동체와 그 구성원에게 기본적이고도 중요한 의미를 갖는 영역, 특히 국민의 기본권 실현에 관련된 영역에 있어서는 행정에 맡길 것이 아니고 국민의 대표자인 입법자 스스로 그 본질적 사항에 대하여 결정하여야 한다는 요구, 즉 의회유보원칙까지 내포하는 것으로 이해되고 있다. 여기서 어떠한 사안이 국회가 형식적 법률로 스스로 규정하여야 하는 본질적 사항에 해당되는지는, 구체적 사례에서 관련된 이익 내지 가치의 중요성, 규제 또는 침해의 정도와 방법 등을 고려하여 개별적으로 결정하여야 하지만, 규율대상이 국민의 기본권과 관련한 중요성을 가질수록 그리고 그에 관한 공개적 토론의 필요성 또는 상충하는 이익 사이의 조정 필요성이 클수록, 그것이 국회의 법률에 의하여 직접 규율될 필요성은 더 증대된다. 따라서 국민의 권리ㆍ의무에 관한 기본적이고 본질적인 사항은 국회가 정하여야 하고, 헌법상 보장된 국민의 자유나 권리를 제한할 때에는 적어도 그 제한의 본질적인 사항에 관하여 국회가 법률로써 스스로 규율하여야 한다.⁵⁾

대법원 2020. 9. 3. 선고 2016두32992 전원합의체 판결에서 대법관 김재형은 “법을 해석ㆍ적용할 때에는 그 결과를 고려해야 한다. 만일 해석의 결과 심히 불합리하거나 부당한 결론이 도출된다면 그러한 해석을 배제하는 방안을 강구해야 한다. 통상 이를 위하여 문언적 해석 외에 논리적·체계적 해석, 역사적 해석, 목적론적 해석 등 여러 해석방법이 동원된다. 이러한 시도에도 불합리와 부당함이 교정되지 않는다면 법원은 법의 문언을 넘어서는 해석, 때로는 법의 문언에 반하는 정당한 해석을 해야 한다.”라고까지 하고 있다.⁶⁾

2. 무효가 된 위임명령

(1) 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항(2014. 2. 21. 개정되기 전)

가. 사안의 개요

원고들은 하이메트㈜의 주주들이다. 원고들과 특수관계에 있는 소외인이 2011. 4. 20. 결손금이 있는 하이메트㈜에 이 사건 주식을 증여하였다. 피고 세무서장은 이 사건 주식 증여로 인하여 원고들이 실제로 얼마만큼의 이익을 얻었는지와 무관하게 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항에 의하여 이 사건 주식의 가액에 원고들의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여이익으로 간주하고 2013. 8. 1. 증여세를 부과하였다.

나. 법령의 구조

1) 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 개정되어 2011. 12. 31. 개정되기 전의 것)

제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

2) 구 상속세 및 증여세법 시행령(2003.12.30.개정 2014.2.21.개정되기 전의 것)

제31조 제6항: 법 제41조제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제5항에 규정된 자의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다.

다. 대법원 2017. 4. 20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결

증여세는 증여재산의 경제적 또는 재산적 가치를 정당하게 산정한 가액을 기초로 하여 과세하여야 하고, 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적·재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다고 보아야 한다.

개정 법률 조항은 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하기 위한 것이다. 그런데 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때 이는 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 ‘이익’은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다.

따라서 개정 법률 조항은 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전 법률 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다. 따라서 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 주주 등이 얻은 증여 이익이 없으므로 개정 법률 조항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다고 보아야 한다.

그런데 시행령 조항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 시행령 조항은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 위임범위를 벗어난 것으로서 2010. 1. 1. 상증세법 개정에도 불구하고 여전히 무효이다.

라. 코멘트

이 사건에 있어서 원심판결은 시행령이 유효하다는 전제에서 과세처분이 정당하다고 판시하였으나 대법원 전원합의체 전원일치 판결로 파기되었다.

실제로 수증법인이 자본잠식의 장태에서 수증을 받았다면 이로 인하여 수증가액만큼 주식의 가격이 증가되었다고 볼 수 없는 경우도 있으므로 위임명령의 합리성을 따져보아야 할 것이다. 납세의무자의 재산권 보장 차원에서 대법원의 판시는 정당하다고 하겠다.

(2) 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항(2014. 2. 21. 개정된 것)

가. 사안의 개요

원고들은 그 부모와 함께 ㈜A와 ㈜B의 발행주식 전부를 소유하고 있다. 원고들의 아버지는 2014년과 2015년도에 위 회사에 금전을 무상대여하였다. 피고 세무서장은 구 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제6항(2014. 2. 21. 개정된 것)을 적용하여 2014. 1. 1.자, 215. 1. 1.자 기준으로 원고들이 얻은 경제적 이익을 계산하고 증여세를 과세하였다.

나. 법령의 구조

1) 구 상속세 및 증여세법(2014. 1. 1. 개정되고 2015. 12. 15. 개정되기 전의 것)

제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업 ㆍ폐업 중인 법인 또는 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

2) 구 상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21.개정 2016.2.5.개정되기 전의 것)

제36조 제1항: 법 제47조제1항에서 “그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무”란 증여자가 해당 재산을 타인에게 임대한 경우의 해당 임대보증금을 말한다.

다. 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두35695 전원합의체 판결

2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 특정법인의 범위를 확대하였을 뿐 나머지 과세요건에 대하여는 개정 전과 동일하게 규정하고 있으므로 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증세법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 이익은 그가 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분 외에 다른 것을 상정하기 어렵다.

따라서 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항은 그 문언의 일부 개정에도 불구하고 개정 전과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과 거래를 통하여 그 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 ‘주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분’의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 것이다.

한편 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 하였더라도 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않은 경우에는 그로 인하여 그 주주 등이 얻은 이익이 없으므로 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항에 근거하여 증여세를 부과할 수는 없다고 보아야 한다. 설령 위와 같은 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하였다고 하더라도 특정법인에 대한 증여재산가액이 그 주식 등의 가액 증가분을 초과할 경우 그 초과분에 대하여는 그 주주 등이 얻은 이익이 없다고 보아야 하므로 그 부분에 대하여 증여세를 부과할 수 없음은 마찬가지이다.

그런데 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항은 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항이 특정법인의 범위를 확대함에 따라 해당 거래와 관련하여 법인의 소득금액에 대한 법인세와 그 주주 등의 이익에 대한 증여세가 함께 부과될 수 있음을 고려하여 증여재산가액에서 특정법인이 부담하는 법인세 중 일정액을 공제하는 것으로 그 내용이 일부 변경되었다. 그러나 위 시행령 조항이 특정법인에 대한 재산의 무상제공 거래 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주하여 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있는 것은 2014년 개정 전 상증세법 시행령 제31조 제6항과 동일하다.

결국 2014년 개정 상증세법 시행령 제31조 제6항 역시 모법인 2014년 개정 상증세법 제41조 제1항의 규정 취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어나 조세법률 주의 원칙에 따라 마땅히 국회가 법률로 정하여야 할 사항인 과세요건을 창설한 것으로서 무효라고 봄이 타당하다.

라. 코멘트

2014. 2. 21. 개정되기 전의 구 상속세 및 증여세법의 시행령 제36조 제1항에 관하여 대법원이 2009. 3. 19. 선고 2006두19693 전원합의체 판결을 통하여 무효라고 판결하였음에도 불구하고 과세당국은 대법원 판결의 취지를 충분히 이해하여 위헌적인 요소를 시정하지 않고, 2010. 1. 1. 단순히 모법인 상속세 및 증여세법 제41조의 자구만 손질하는 선에서 모법에 과세요건의 위임근거를 두어 해소하려 하였지만 모법이 개정된 이후의 시행령 제36조 제1항은 여전히 위헌임을 면하지 못하였고, 또 다시 2014. 2. 21. 시행령 제36조 제1항을 보완하였지만 여전히 대법관 전원일치로 위헌이라고 판결을 받고 위헌이라는 결과를 면하지 못했다.

과세요건은 증여라는 무상의 이익이 발생되어야만 비로소 성립되므로 이러한 무상의 이익이 없는 사항까지 억지로 과세범위에 포섭시키려는 과세당국의 증세입법에 제동을 건 것이다.

(3) 법인세법 시행령 제11조 제9조의 2 (가)목

가. 사안의 개요

원고회사는 특수관계가 있는 법인에 금전을 가지급금 명목으로 지원하고, 정당한 사유없이 가지급금이나 이자를 회수하지 않고 있다. 피고 세무서장은 원고회사가 실질적으로 그 채권을 포기하거나 채무를 면제하였다고 보고 그 채권액이 사외유출 되었다고 보고 특수관계법인에 귀속되었다고 보고 원고회사에 대하여 익금에 산입하고 소득처분을 하였다. 원고회사는 소득처분에 따라 익금에 산입하여 법인세를 추가로 신고납부 후 세무서장을 상대로 익금에 산입할 것이 아니라며 경정청구를 하였다.

나. 법령의 구조

1) 법인세법(2018. 12. 24. 개정되기 전의 것)

제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다. 제15조 제3항: 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다

다. 대법원 2021. 7. 29. 선고 2020두39655 판결

법규명령이 법률의 위임 범위를 벗어났는지는 직접적인 위임 법률조항의 형식과 내용뿐만 아니라 법률의 전반적인 체계와 목적 등도 아울러 고려하여 법률의 위임 범위나 한계를 객관적으로 확정한 다음 법규명령의 내용과 비교해서 판단해야 한다. 법규명령의 내용이 위와 같이 확정된 법률의 위임 범위 내에 있다고 인정되거나 법률이 예정하고 있는 바를 구체적으로 명확하게 한 것으로 인정되면 법규명령은 무효로 되지 않는다.⁷⁾ 나아가 어느 시행령 규정이 모법의 위임 범위를 벗어난 것인지를 판단할 때 중요한 기준 중 하나는 예측가능성이다. 이는 해당 시행령의 내용이 이미 모법에서 구체적으로 위임되어 있는 사항을 규정한 것으로서 누구라도 모법 자체로부터 위임된 내용의 대강을 예측할 수 있는 범위에 속한다는 것을 뜻한다. 이러한 예측가능성의 유무는 해당 조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 법률의 입법 취지 등을 고려하여 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합하여 판단하여야 한다.⁸⁾

구 법인세법(2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제15조는 제1항에서 “익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.”라고 정하고, 제2항에서 ‘제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액’(제1호), ‘제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액’(제2호), ‘조세특례제한법 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 소득금액’(제3호)을 익금으로 보도록 정하며, 제3항에서 “제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.”라고 정하고 있다.

이 사건 시행령 조항은 위와 같은 법률 규정의 위임에 따라 구 법인세법 제15조 제1항의 규정에 따른 수익의 하나로 ‘제87조 제1항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 법 제28조 제1항 제4호 (나)목에 따른 가지급금(특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 이하 ’업무무관 가지급금‘이라 한다) 및 그 이자’를 들면서, 다만 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외하고 있다.

한편 구 법인세법 제67조는 “제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.”라고 정하고 있다.

이러한 규정의 체계와 내용을 위에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 이 사건 시행령 조항이 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위를 벗어남으로써 조세법률주의에 위배된다고 평가하기는 어렵다. 그 이유는 다음과 같다.

구 법인세법 제15조 제3항이 대통령령으로 정할 것을 위임한 사항에는 제1항이 정한 익금뿐만 아니라 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’도 포함된다고 봄이 타당하다.

구 법인세법은 제2장 제1절에서 내국법인의 각 사업연도 법인세 과세표준과 그 계산에 관하여 정하고 있는데, 제1관(통칙)은 제13조에서 과세표준을, 제14조에서 과세표준을 이루는 요소로서 각 사업연도의 소득을 정하고 있고, 제2관(익금의 계산)은 제15조에서 익금의 범위를, 제16조부터 제18조의3까지에서 원래 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액’으로서의 성질을 가졌지만 조세정책상 이유 등으로 제15조 제1항에 따라 익금에서 제외하는 것을 구체적으로 정하고 있다.

구 법인세법 제15조 제2항이 익금으로 보도록 정한 것 가운데 제1호와 제3호는 원래 ‘해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액’에 해당하나 위 조항에 따라 그 귀속시기를 해당 각호의 사유가 발생한 시점으로 보게 되는 것으로서, 제1항에서 정한 익금과 명백히 구분되지 않는다. 구 법인세법 제15조 제2항이 제1항에서 정한 익금이 아닌데도 익금으로 보는 것을 위 조항에서 정한 것으로 한정하려는 취지라고 볼 근거도 없다. 나아가 익금의 범위를 어떻게 정할 것인가는 금융시장이나 실물경제의 상황 등 국가의 경제사정이나 기업정책 등 여러 가지 상황 변화에 따라 달라질 수 있으므로 그 범위를 국회에서 제정한 법률로 모두 규율하는 것은 불가능하거나 부적당하다.

이러한 구 법인세법의 규정 체계와 내용, 익금의 범위를 행정입법에 위임할 필요성 등을 고려하면, 구 법인세법 제15조는 법인세의 과세표준을 이루는 각 사업연도의 소득 산정에 기초가 되는 익금의 범위를 포괄적으로 정한 일반규정이고, 제3항은 이를 구체화하기 위해서 제1항이 정한 익금은 물론이고 조세정책상 이유로 익금으로 보는 것까지 탄력적으로 대통령령에서 정하려는 취지로 이해할 수 있다.

법인세법은 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부개정되기 전에는 제9조 제2항에서 “익금이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.”라고 정하였을 뿐 익금의 범위 등에 관한 위임 규정을 두지 않았다가 위 개정으로 비로소 제15조 제3항에 별도의 위임 규정을 두었다. 법인세법이 이른바 순자산증가설에 따른 포괄적 소득 개념을 채택하고 있는데도 익금의 범위 등에 관한 별도의 위임 규정을 두게 된 것은 대통령령에서 제1항이 정한 익금뿐만 아니라 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’까지 익금으로 정하려는 데에도 그 이유가 있다.

구 법인세법 제67조는 법인세의 과세표준을 신고하거나 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액을 그 귀속자 등에게 소득처분하도록 정하고 있다. 따라서 과세관청이 사외유출된 법인의 소득을 그 귀속자 등에게 소득처분하는 경우에는 그 전제로서 그 소득 상당액을 법인의 익금에 산입해야 한다. 그런데 그 소득이 원래 구 법인세법 제15조 제1항에서 정한 익금에 해당하지 않는 경우에는 이를 법인의 익금에 산입하는 법령상의 근거가 필요하다. 구 법인세법 제15조가 익금의 범위를 포괄적으로 정한 일반규정인 이상, 수범자는 제3항이 위임한 대통령령에 이와 같이 ‘소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것’이 규정될 수 있음을 충분히 예측할 수 있다.

이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위에 있다고 인정된다.

이 사건 시행령 조항은 법인이 정당한 사유 없이 특수관계가 소멸되는 날까지 업무무관 가지급금이나 그 이자를 회수하지 않은 경우 법인이 실질적으로 그 채권을 포기하거나 채무를 면제하여 그 채권 상당액이 사외유출되었다고 보고 특수관계인에 대하여 소득처분을 하기 위한 전제로서 그 채권 상당액을 법인의 익금에 산입하는 근거 규정이다.

법인이 정당한 사유 없이 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않은 업무무관 가지급금 등은 구 법인세법 제15조 제1항이 정한 익금에는 해당하지 않지만 소득처분을 위한 조세정책상 이유로 익금으로 보는 것으로서 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위에 포함된다. 따라서 이 사건 시행령 조항은 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위 에서 그 위임 취지를 구체적으로 명확하게 한 것으로 볼 수 있을 뿐 그 위임 범위를 벗어난 것이라고 평가하기는 어렵다.

그런데도 원심은 이 사건 시행령 조항이 구 법인세법 제15조 제3항의 위임 범위를 벗어나 무효라고 판단하였다. 원심판결에는 조세법률주의에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 않음으로써 판결에 영향을 미친 잘못이 있다. 이를 지적하는 상고이유 주장은 정당하다.

라. 코멘트

이 사건에서 1심은 시행령의 규정이 위임범위 내에 있다고 보고 원고에게 패소판결을 선고하였고, 항소심은 위임범위를 벗어나 무효로 보고 원고 승소 판결을 하였으나 대법원은 1심 판결을 지지하였다.

‘익금’이란 회계기준으로는 해당법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 의미한다. 이 사건에서 원고법인은 특수관계법인에 대한 채권을 회수하지 못하고 이 채권을 포기하거나 면제한다면 원고법인 입장에서는 손실 또는 비용발생이 될 것이므로 이것을 익금으로 보는 취지의 법인세법 시행령 제11조 제9호의 2는 모법의 명시적인 위임이 없이 익금에 산입하여 과세요건을 확대한 것으로 볼 여지가 있다.

이에 대하여 대법원은 익금은 회계기준상 수익뿐만 아니라 소득처분을 위한 조세정책상 이유 등으로 익금으로 보는 것도 포함되는 것으로 해석하면서 모법이 예정하거나 모법의 해석상 예측가능한 범위의 위임에 따른 것이라고 판시하고 있다.

법인소득은 기업회계에 따른 이익과 일치하는 것은 아니므로 특수관계자 간의 거래 등으로 부당한 기업지원을 하거나 법인의 자산을 유출시키는 것을 방지하기 위하여 일종의 징벌적 규제 또는 조세정책상 익금의 범위를 조정할 수 있다고 본다.⁹⁾

법인세법 제15조 제1항에서 익금의 범위를 “익금은…이 법에서 규정하는 것을 제외하고는…한다.”라고 하고, 이어 제3항에서 위임규정을 두고 있으므로 대법원의 판시에 찬성한다.

(4) 소득세법 시행령 제167조 제5항(2012. 2. 2. 개정되기 전의 것)

가. 사안의 개요

가. 원고의 양도소득세 경정청구와 피고의 거부처분

1) 원고는 2011. 10. 18. 형인 소외인에게 주권상장법인 조선내화 주식회사(이하 ‘조선내화’라 한다)의 발행주식 116,022주(이하 ‘이 사건 상장주식’이라 한다)를 시간외 대량매매 방식으로 매도하면서 그 매매대금을 당일 한국거래소 최종 시세가액(이하 ‘한국거래소 최종 시세가액’을 줄여서 ‘종가’라 한다)인 1주당 65,500원 합계 7,599,441,000원(이하 ‘이 사건 매매대금’이라 한다)으로 정하였다. 소외인은 이 사건 상장주식을 매수함으로써 조선내화의 총 발행주식 4,000,000주 중 702,549주를 보유한 조선내화의 최대주주가 되었다.

2) 원고는 2012. 2. 29. 이 사건 매매대금을 양도가액으로 하여 이 사건 상장주식의 양도와 관련된 양도소득세 등을 신고·납부하였다.

3) 광주지방국세청장은 2013. 6. 10. ① 구 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제167조 제5항(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)에 의하여 준용되는 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제63조 제1항 제1호 (가)목 및 제3항을 적용하면, 조선내화는 원고를 포함한 ‘최대주주 등’(최대주주 및 그와 특수관계에 있는 주주를 말한다. 이하 같다)이 발행주식 총수의 50%를 초과하여 보유하고 있으므로 평가기준일인 2011. 10. 18. 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 종가 평균액 64,178원에 최대주주 등 할증률 30%를 가산한 1주당 83,431원(= 64,178원 × 130/100)을 이 사건 상장주식의 1주당 ‘시가’로 보아야 하는데, ② 그럴 경우 원고는 특수관계에 있는 형 소외인에게 이 사건 상장주식을 ‘시가’보다 낮은 가격인 1주당 65,500원으로 계산하여 이 사건 매매대금에 양도함으로써 양도소득에 대한 조세부담을 부당하게 감소시켰다고 봄이 타당하므로, ③ 결국 원고가 양도가액으로 신고한 이 사건 매매대금은 부인되어야 하고 위 ‘시가’에 따라 양도가액을 산정하여야 할 것을 전제로 원고에게 양도소득세 등을 수정신고 할 것을 안내하였다.

4) 위와 같은 안내에 따라 원고는 2013. 6. 12. 피고에게 이 사건 상장주식의 ‘시가’를 1주당 83,396원으로 산정하여 양도소득세 등을 수정신고하면서 양도소득세(가산세 포함) 512,644,352원을 추가로 납부하였다. 그런 다음 원고는 2013. 7. 26. 위 ‘시가’가 아니라 이 사건 매매대금을 양도가액으로 보아야 한다는 등의 이유를 들어 피고에게 양도소득세의 경정청구를 하였으나, 피고는 2013. 9. 10. 거부처분을 하였다.

나. 법령의 구조

1) 소득세법(2012. 1. 1. 개정되기 전의 것)

제101조 제1항: 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.

제101조 제5항: 제1항에 따른 특수관계에 있는 자의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

2) 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 개정되기 전의 것)

제167조 제3항: 법 제101조제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.

제167조 제5항: 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조 및 「조세특례제한법」 제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조제1항 본문중 “평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간“은 ”양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간“으로 보며, 「조세특례제한법」 제101조 중 ”상속받거나 증여받는 경우“는 ”양도하는 경우”로 본다.

다. 대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결

1) 다수의견

이 사건 시행령 조항과 관련하여 법률이 위임한 규율대상, 그 위임의 내용과 범위의 기본사항은 다음과 같이 해석된다.

① 먼저 구 소득세법 제101조 제5항이 대통령령에서 정할 것을 위임한 ‘부당행위계산에 필요한 사항’에는 부당행위계산의 기준이 포함된다. 구 소득세법 제101조 제1항 등에서 규정하고 있는 부당행위계산 부인 제도의 입법 목적과 의의를 고려하면, 과세관청이 세법상 납세자가 선택한 행위나 계산을 ‘조세회피를 위한 부당한 것’으로 평가하기 위해서는 그 근거 내지 기준이 마련되어야 하기 때문이다. 이러한 부당행위계산 부인에 필요한 기준에 양도자산의 ‘시가’에 관한 평가 규정이 포함되어야 함은 분명하다.

② 구 소득세법이 양도자산의 ‘시가’의 의미를 명시적으로 정의하거나 그 평가방법에 관하여 구체적으로 규정하고 있지는 않다. 그러나 ‘시가’의 사전적 의미 및 ‘시가’가 부당행위계산 부인의 기준 내지 근거로서 기능하여야 하는 점 등을 고려하면 부당행위계산 부인에 관한 구 소득세법의 규정들에 대한 해석으로도 ‘시가’의 의의 내지 개념적 징표를 어렵지 않게 도출할 수 있다. 즉 ‘시가’의 개념에 관하여 법률의 명시적 규정이 없는 상황에서도 대법원은 ‘시가’를 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격이라고 정의하면서 그러한 ‘시가’를 산정하기 어려울 때는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념이라고 판시하였는데(대법원 1991. 4. 23. 선고 90누7302 판결 등 참조), 이러한 해석과 같은 맥락이라고 볼 수 있다.

③ ‘시가’의 의의 내지 개념적 징표는 구 소득세법의 해석 이외에도 같은 취지의 정의 규정을 두고 있는 구 상증세법 제60조 제2항과 구 법인세법(2013. 1. 1. 법률 제11603호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제52조 제2항을 통해서도 확인할 수 있다. 이로써 위와 같은 ‘시가’의 의의 내지 개념적 징표는 이 사건 시행령 조항의 내용이 법률의 위임 의사를 벗어났는지 여부를 가리는 주요한 기준이 된다.

④ ‘시가’의 의의 내지 개념적 징표를 위와 같이 이해하더라도 그러한 ‘시가’를 찾기 위한 평가방법은 다양할 수밖에 없는데, 구 소득세법 등은 그에 관한 구체적인 입법지침을 제시하지 않은 채 위임을 통하여 이 사건 시행령 조항의 입법자에게 상당한 정도의 입법재량을 부여하였다. 다음과 같은 사정을 고려하였기 때문이다.

즉 구 소득세법 제105조 제1항의 규율대상인 ‘부당한 행위·계산’은 현실적으로 매우 다양한 형태를 취하고 그 생성·변화가 극심하므로, 이를 법률이 직접 정형화하여 규정한다는 것은 입법기술상 매우 곤란하다. 위와 같은 조세회피행위의 특성을 고려하면, 입법자로서는 부당행위계산 부인 제도의 본질적인 부분을 불확정개념 등을 통해 규정한 뒤, 법률에서 하위 법령에 구체적인 내용을 정하도록 위임하는 형식을 취함이 불가피하다. 또한 구 소득세법 제101조 제5항이 대통령령에 위임한 ‘부당행위계산에 필요한 사항’은 사회·경제현실의 변화 등에 따라 즉시 탄력적으로 대처할 필요가 있는 부분이므로, 대통령령에의 위임의 필요성이 인정된다(헌법재판소 2017. 5. 25. 선고 2016헌바269 전원재판부 결정 등 참조).

2) 소수의견

① 소득세법은 양도소득세의 과세대상이 되는 양도소득금액을 계산할 때에 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 실지거래가액에 따르도록 하면서도(구 소득세법 제96조 제1항), 부당행위계산 제도를 통하여 그 실지거래가액이 구 소득세법 제101조 제1항에서 규정하는 ‘특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우’에는 과세관청은 그 거래자의 행위 또는 계산과 관계없이 소득금액을 계산할 수 있도록 하고 있다. 이러한 부당행위계산 제도의 취지에 비추어 볼 때, 부당행위계산의 대상이 되는 저가양도에 해당하는지는 자산 양도 당시의 실지거래가액이 만약 그 자산의 양도가 특수관계에 있는 자와의 거래가 아닌 정상적인 거래에서 이루어졌거나 이루어졌을 가격으로 볼 수 있는지 여부를 기준으로 판단하여야 한다. 대법원 판례 역시 구 소득세법 시행령 제167조 제3항에서 저가양도의 기준으로 규정하고 있는 ‘시가’는 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미한다는 입장을 취하여 왔다(대법원 2010. 9. 30. 선고 2010두8751 판결, 대법원 2012. 6. 14. 2010두28328 판결 등 참조).

이 사건 시행령 조항은 ‘구 소득세법 시행령 제167조 제3항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 구 상증세법 제60조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다’고 규정하고 있다. 이는 소득세법상 부당행위계산의 대상인 저가양도의 기준이 되는 ‘시가’를 상증세법상 상속세나 증여세가 부과되는 재산가액의 평가방법에 의한다는 의미다. 그런데 상증세법 역시 재산가액의 평가를 평가기준일 현재의 ‘시가’, 즉 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 한다고 규정하고 있고(구 상증세법 제60조 제1항 전문, 제2항 전단), 여기에서 ‘시가’의 의미는 구 소득세법 시행령 제167조 제3항 제1호에서 규정하는 ‘시가’의 의미와 다르지 않다.

그러나 이 사건 시행령 조항 중 이 사건 준용 규정에 의하면 이러한 ‘시가’ 개념과는 달리 상증세법이 별도로 규정한 평가방법에 따라 평가한 가액을 법령에 의하여 의제된 ‘시가’로서 소득세법상 부당행위계산을 할 때에도 판단 기준으로 삼아야 한다. 즉, 상장주식은 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 종가의 평균액을 ‘시가’로 보아야 하고, 최대주주 등이 보유하는 주식인 경우에는 그 보유비율에 따라 20% 또는 30%의 비율로 할증하여 평가한 금액이 ‘시가’라는 것이다.

② 상증세법이 이 사건 준용 규정을 둔 것은 무엇보다 상속세나 증여세의 공정한 과세라는 상증세법의 목적을 실현하기 위한 것이다(상증세법 제1조). 이에 대해서는 상속세나 증여세의 공정한 과세라는 상증세법의 목적을 감안하더라도 헌법이 보장하는 재산권을 침해한다거나 조세평등주의에 반한다는 비판이 제기되고 있다. 그러나 상속세나 증여세는 국가의 재정수입 확보라는 일차적인 목적 이외에도 부의 세습과 집중을 완화하여 국민의 경제적 균등을 도모하고자 하는 목적도 있음을 고려할 필요가 있다(헌법재판소 1997. 12. 24. 선고 96헌가19 전원재판부 결정 참조). 그리하여 헌법재판소는 상속재산이나 증여재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일을 기준으로 평가하는 것이 원칙이라고 하더라도 상장주식은 증권시장의 동향에 따라 시세 변동의 폭이 매우 크므로 평가기준일 이전이나 평가기준일 이후의 시세가액까지 고려하도록 한 것이 합리성을 결한 것이라고 보기 어려우므로 헌법에 위배되지 않는다는 입장을 취하고 있다[헌법재판소 2016. 2. 25. 선고 2014헌바363, 364(병합) 전원재판부 결정 참조]. 또한 헌법재판소는 상속세나 증여세가 부과되는 재산이 최대주주 등의 보유주식이라 하더라도 당해 회사의 재무구조, 경영여건 등에 따라서 회사의 경영권에 별도의 가치가 형성되지 않은 경우가 있을 수 있음을 인정하면서도, 다른 한편 개별 회사의 주식 등이 포함하는 지배권의 가치를 정확하게 증명하는 것은 당사자나 과세관청 어느 편의 입장에서도 용이한 일이 아닌 점을 고려할 때 그 가치를 구체적으로 평가하여 과세하는 입법을 택하지 않았다고 해서 자의적인 입법이라고 할 수 없고, 그 상장주식의 양도가 경영권 프리미엄의 이전을 수반하지 않은 경우라고 하더라도 이를 일일이 파악하는 것이 용이하지 않은 점 등을 고려할 때 이러한 주식을 다른 주주의 보유주식 등과 달리 취급하면서 그 예외를 인정하지 않는 일률적인 규율방식을 취하였다고 하더라도 이를 자의적이거나 임의적인 입법이어서 헌법에 위배된다고 할 수 없다고 결정하였다(헌법재판소 2003. 1. 30. 선고 2002헌바65 전원재판부 결정 참조).

③ 그러나 소득세법은 개인의 소득에 대하여 소득의 성격과 납세자의 부담능력 등에 따라 적정하게 과세함으로써 조세부담의 형평을 도모하는 것을 목적으로 한다는 점에서 상증세법과 차이가 있다(소득세법 제1조). 즉, 소득세법은 거주자의 소득을 종합소득·퇴직소득·양도소득 등으로 구분하고 그중에서 양도소득세는 자산의 유상거래로 발생한 소득을 과세표준으로 규정하고 있는 데 반하여, 상증세법은 상속이나 증여와 같은 재산의 무상이전을 세원으로 포착하여 그 재산의 평가액을 과세표준으로 삼는다. 이 때문에 소득세법은 자산의 양도가액은 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실지거래가액에 따르도록 정하는 등 과세요건인 양도소득금액의 계산에 관하여 상세한 규정을 두고 있는 데 반하여(소득세법 제96조 등 참조), 상증세법은 상속재산과 증여재산의 평가에 관하여 별도 항목을 마련하고(‘제4장 재산의 평가’) 여기에서 일반적으로 사용되는 ‘시가’ 개념과 달리 법령에 정한 일정한 경우에는 상증세법이 별도로 규정하고 있는 평가방법에 따라 평가한 가액을 ‘시가’로 의제하는 규정을 두고 있다(구 상증세법 제60조 제1항 후문, 제2항 후단, 제3항 참조). 이와 같이 양도소득세와 상속세 및 증여세는 그 조세의 성격과 과세요건이 상이하기 때문에 상증세법상의 시가 규정은 그 취지에 맞게 상속재산 및 증여재산의 가액 평가에 한하여 적용되어야 하고, 만약 이를 소득세법상 양도소득금액을 계산하는 데 적용한다면 ‘발생하지 않은 소득’에 대하여 소득세를 부과하는 결과를 초래하여 소득세법상 응능부담(응능부담) 원칙이나 납세자의 재산권보장 원칙에 위배될 우려가 있다.

④ 결론적으로, 이 사건 시행령 조항은 헌법상 위임입법의 한계를 일탈한 것으로서 조세법률주의 원칙에 위배되어 무효라고 보는 것이 옳다. 그 이유는 다음과 같다.

첫째로, 이 사건 시행령 조항 중 이 사건 준용 규정에 의하면 이 사건 상장주식의 양도가액은 구 소득세법 제95조 제1항에 정한 실지거래가액이 아니라 구 상증세법 제63조 제3항에 따라 양도일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 종가의 평균액에 할증률 30%를 가산한 금액으로 보게 된다. 이는 명백히 국민의 납세의무에 관한 기본적, 본질적 사항인 과세요건이므로 조세법률주의 원칙에 따라 마땅히 국회가 법률로써 정하여야 할 사항이다. 상증세법에서 이를 법률로 규정한 것도 바로 이러한 이유 때문이다. 이 사건 시행령 조항처럼 하위 법령에서 상위 법령을 준용하는 것도 이례적이다. 가히 ‘위임입법으로의 도피’라고 할 만하다. 정부가 이러한 내용의 법률안을 제출하지 않은 것은 입법과정에서 위헌 여부가 논란될 것을 우려한 것이고 가사 법률로 확정되더라도 헌법재판소의 위헌 심사를 피할 수 없기 때문일 것이다. 국회가 법률로 직접 규율하여야 할 사항을 행정입법으로 규율하는 것은 입법권의 침해이고, 이를 바로잡는 것은 법원의 책무이다. 법원이 이러한 책무를 다하지 못하면 시민의 자유와 재산권이 위태롭게 된다.

둘째로, 이 사건 모법 조항은 ‘부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있다. 이는 법률의 시행에 필요한 집행명령을 발할 수 있다는 의미일 뿐, 그것이 양도가액이나 양도차액 등과 같은 과세요건에 관한 법규의 제정까지도 포괄적으로 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 수 없다(대법원 1995. 4. 25. 선고 94재다260 전원합의체 판결, 대법원 2000. 3. 16. 선고 98두11731 전원합의체 판결 등 참조). 이와 같이 해석하지 않는다면 이는 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석을 하는 것이어서 조세법률주의 원칙에 위배된다. 이 사건의 경우 이 사건 상장주식의 양도가액을 그 실지거래가액이 아니라 양도 당시 예측하기 어려운 양도일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 종가의 평균액에 할증률 30%를 가산한 금액으로 의제하여 이를 기준으로 저가양도인지 여부를 판단하라는 것인데, 이는 ‘부당행위계산에 필요한 사항’이라고 볼 수 없다.

⑤ 헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에서 차별을 받지 아니한다는 평등원칙을 선언하고 있다. 이와 같은 평등원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2004. 10. 27. 선고 2003두1165 판결 참조). 또한 국세기본법 제18조 제1항은 “세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.”라고 규정함으로써 조세평등주의 원칙과 납세자 재산권보장의 원칙을 규정하고 있다(대법원 2016. 12. 29. 선고 2010두3138 판결 참조).

이러한 원칙에 비추어 볼 때, 이 사건 준용 규정이 상위 법령에 위배되는지 여부를 살펴본다.

첫째로, 이 사건 준용 규정에 의하면, 양도한 자산이 상장주식인 경우 그 ‘시가’는 양도일 현재 종가가 아니라 양도일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 종가의 평균액에 의하여야 한다. 이는 자산의 양도가액은 양도 당시를 기준으로 하여야 한다는 구 소득세법 제96조 제1항에 위배될 뿐만 아니라, 구 소득세법 제101조 제1항에 정한 부당행위계산 대상 여부의 판단 기준시점은 거래 당시라는 원칙에도 반한다(대법원 1989. 6. 13. 선고 88누5273 판결, 대법원 1999. 1. 29. 선고 97누15821 판결, 대법원 2001. 6. 15. 선고 99두1731 판결, 대법원 2010. 5. 13. 선고 2007두14978 판결 등 참조). 이러한 점을 감안하여 구 법인세법 시행령 제89조 제1항 역시 상장주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 종가에 따른다고 규정하고 있음은 앞에서 살펴본 바와 같다. 소득세법과 상증세법은 각기 그 입법 목적과 과세요건이 상이함에도 불구하고 상증세법에서 상속재산 및 증여재산의 평가에 관한 규정을 둔 취지를 고려하지 않은 채 법률에 근거 없이 이 사건 시행령 조항으로 위 규정을 양도소득금액을 계산하는 데 준용하였기 때문에 이러한 결과가 발생하는 것이다.

둘째로, 이 사건 준용 규정 중 최대주주 등이 보유하는 주식의 평가에 관한 할증률 규정을 본다. 상장회사 최대주주 등의 보유주식이라 하더라도 당해 회사의 재무구조, 경영여건 등에 따라서는 회사의 경영권에 별도의 가치가 형성되지 않은 경우나 당해 상장주식의 양도가 이른바 ‘경영권 프리미엄’의 이전을 수반하지 않는 경우도 있음은 이미 살펴보았다. 그럼에도 불구하고 이러한 경우까지 일률적으로 위와 같이 할증하여 평가한 가액을 ‘시가’로 보아 양도차익을 의제하는 것은 소득세법상 부당행위계산 제도의 취지에 반한다. 그리고 이는 특정의 납세의무자를 합리적인 이유 없이 불리하게 차별하는 것이고, 그 재산권을 부당하게 침해하는 것으로서 헌법상 조세평등원칙 및 국세기본법 제18조 제1항에 위배된다고 보아야 한다(대법원 1992. 7. 14. 선고 92누4048 판결, 대법원 1998. 6. 23. 선고 97누20366 판결, 헌법재판소 2003. 1. 30. 선고 2002헌바65 전원재판부 결정 등 참조).

⑥ 이 사건 시행령 조항에서 이 사건 준용 규정을 제외하면 부당행위계산 규정을 적용하는 데 어려움은 없는지 살펴본다.

부당행위계산은 특수관계에 있는 자 사이의 일정한 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에 할 수 있는 것이다(대법원 1992. 1. 21. 선고 91누7637 판결 참조). 대법원은 종래 부당행위계산의 대상이 되는 저가양도의 기준으로 규정되어 있는 ‘시가’는 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는 것이지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념으로서 사업자와 특수관계 없는 자와의 정상적인 거래에서 형성되는 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 여기에 해당하고 그와 같은 거래 실례가 없는 경우에는 제반 사정을 참작하여 산정한 가격(대법원 2001. 6. 15. 선고 99두1731 판결, 대법원 2009. 9. 24. 선고 2007두7505 판결 등 참조), 공신력 있는 감정기관의 감정가격(대법원 2012. 6. 14. 선고 2010두28328 판결 등 참조) 등도 여기에 포함된다고 판단하여 왔다.

이러한 판례 법리에 따르면, 상장회사 최대주주 등이 보유하는 상장주식이 양도된 경우 그 상장주식이 그 법인의 경영권이나 지배권과 관계가 있거나 경영권이나 지배권 프리미엄이 함께 이전되었다는 등의 특별한 사정이 있는 때에는 그 거래일의 종가는 그 회사의 주식만을 양도하는 경우의 객관적 교환가치를 반영하는 것으로서 양도된 상장주식의 시가로 볼 수 없다. 이 경우 과세관청으로서는 해당 상장주식이 특수관계 없는 자 사이의 정상적인 거래에서 형성되는 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 시가로 보아 과세할 수 있고, 그와 같은 거래 실례가 없는 경우에는 공신력 있는 감정기관의 감정가격이나 제반 사정을 참작하여 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 금액 등을 시가로 인정하여 그에 따라 부당행위계산을 할 수 있다. 이러한 특별한 사정과 시가에 대한 증명책임은 과세관청에 있다.

⑦ 소결

이상에서 살펴본 바와 같이, 이 사건 시행령 조항이 상장주식의 양도로 인한 양도소득세의 과세요건인 양도차익을 계산하는 데 상증세법상 재산의 평가에 관한 규정을 준용하도록 한 부분은 헌법 제40조, 제75조에 규정된 위임입법의 한계, 헌법 제38조, 제59조에 규정된 조세법률주의 원칙에 위배되고, 헌법 제11조 제1항, 국세기본법 제18조 제1항에 규정된 조세평등원칙, 납세자 재산권보장 원칙에 위배되며, 모법인 구 소득세법 제96조 제1항 등의 규정에도 위배되므로, 이는 결국 무효라고 볼 수밖에 없다.

이를 정리하면 다음과 같다. 이 사건 시행령 조항 중 구 상증세법 제60조 제1항 후문, 즉 ‘이 경우 제63조 제1항 제1호 (가)목 및 (나)목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.’는 부분과 구 상증세법 제63조 제3항 가운데 ‘구 상증세법 제60조 제2항을 적용할 때에도 구 상증세법 제63조 제3항을 적용하도록 규정한 부분’을 준용하는 부분은 무효이다.

라. 코멘트

이 사건은 대법원 전원합의체에서 다수의견 7명, 소수의견 6명으로 치열하게 이론을 전개한 판례로서 모름지기 대법원의 법률심으로서 존재이유를 보여주고 있는 것 같다.

다수의견과 소수의견 중 필자는 소수의견을 지지한다. 이는 최대주주나 주요주주의 주식거래는 대량의 거래를 수반하므로 이들 거래소의 정규시장 거래시간에 거래가 이루어지면 일시적인 주가의 폭락이나 폭등을 초래하여 주식거래가격의 왜곡을 불러올 수 있고, 소위 개미투자자라고 불리는 소액투자자에게 큰 피해를 줄 수도 있으므로 조세회피보다는 소액투자자 보호, 기업과 경영자에 대한 이미지 제고 등을 위한 거래라고 볼 여지가 큰 점 등을 고려하면 거래일자의 장 마감 후 종가로 거래를 하면 이를 시가로 인정해서 부당행위계산에서 제외하는 것이 보다 현실적이고 국민의 권익보호에 이바지 한다고 본다.

(5) 법인세법 시행령 제97조의 3, 소득세법 시행령 제131조의 3

가. 사안의 개요

원고법인은 세무사로 등록한 변호사 2인이 구성원으로 포함되어 있는 법무법인이다. 세무조정 업무를 수행하기 위하여 지방국세청장으로부터 2017. 12. 15. 조정반으로 지정을 받았는데 피고 지방국세청장은 그 지정의 법령근거가 없어졌다고 2018. 2. 19. 조정반 취소를 하였다. 원고법인은 근거법령인 법인세법 시행령 제97조의 3, 소득세법 시행령 제131조의 3의 위헌무효를 주장하면서 쟁송을 제기하였다.

나. 법령의 구조

1) 법인세법(2015. 12. 15. 개정된 것)

제60조 제9항: 기업회계와 세무회계의 정확한 조정 또는 성실한 납세를 위하여 필요하다고 인정하여 대통령령으로 정하는 내국법인의 경우 세무조정계산서는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 대통령령으로 정하는 조정반에 소속된 자가 작성하여야 한다. 1. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 세무사 2. 「세무사법」에 따른 세무사등록부 또는 세무대리업무등록부에 등록한 공인회계사 3. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 변호사

법인세법 시행령(2016. 2. 12. 신설) 제97조의 3: 법 제60조제9항에서 “대통령령으로 정하는 조정반(이하 이 조에서 “조정반”이라 한다)”이란 대표자를 선임하여 지방국세청장의 지정을 받은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 이 경우 세무사등은 하나의 조정반에만 소속되어야 한다. 1. 2명 이상의 세무사등 2. 세무법인 3. 회계법인

2) 소득세법(2015. 12. 15. 개정된 것)

제70조 제6항: 소득금액의 계산을 위한 세무조정을 정확히 하기 위하여 필요하다고 인정하여 제160조제3항에 따른 복식부기의무자로서 대통령령으로 정하는 사업자의 경우 제4항제3호에 따른 조정계산서는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 대통령령으로 정하는 조정반에 소속된 자가 작성하여야 한다. 1. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 세무사 2. 「세무사법」에 따른 세무사등록부 또는 세무대리업무등록부에 등록한 공인회계 3. 「세무사법」에 따른 세무사등록부에 등록한 변호사

소득세법 시행령(2016. 2. 17. 신설) 제131조의 3 제1항: 법 제70조제6항에서 “대통령령으로 정하는 조정반(이하 이 조에서 “조정반”이라 한다)”이란 대표자를 선임하여 지방국세청장의 지정을 받은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 이 경우 세무사등은 하나의 조정반에만 소속되어야 한다. 1. 2명 이상의 세무사등 2. 세무법인 3. 회계법인

다. 대법원 2021. 9. 9. 선고 2019두53464 전원합의체 판결

위 각 시행령 조항은 모법 조항이 세무조정계산서 작성 주체로 규정한 세무사 등에게 세무조정 업무를 허용하는 것을 전제로, 모법 조항의 위임 취지에 따라 이들로 구성된 조직으로서 정확한 세무조정계산서 작성에 필요한 전문성과 능력의 정도, 이에 필요한 전문가의 규모 등을 고려하여 ‘조정반’의 요건을 구체화할 것으로 예상할 수 있다. 이와 같은 모법 조항의 위임 목적 및 취지와 달리 모법 조항에서 세무조정 업무를 수행할 수 있는 주체로 규정된 자에 대하여 세무조정 업무수행 자체를 못하게 하거나 그 수행 범위를 제한하는 것은 모법 조항의 위임범위를 벗어난 것으로 보아야 한다.

모법 조항이 시행령에 ‘정확한 세무조정계산서 작성’을 확보할 수 있는 ‘세무사 등으로 구성된 조직’으로서의 조정반에 관한 요건을 정하도록 위임하였고, 세무사 자격을 가진 변호사는 세무조정 업무에 전문성과 능력이 인정되고 법무법인을 조정반으로 지정하더라도 부적격자의 세무조정 업무 관여로 인한 전문성의 저하가 문제 되지 않을 것임을 고려한다면, 시행령에서 모법 조항에 따라 세무조정 업무의 담당 주체로 규정된 전문 직역으로 구성된 조직 또는 단체 중 변호사로 구성된 법정 단체인 법무법인을 조정반 지정 대상에서 일률적으로 제외하여 결과적으로 법무법인의 구성원이거나 구성원 아닌 소속 변호사를 세무조정 업무에서 전면적으로 배제하는 내용이 규율될 것이라고는 예상할 수 없다.

따라서 위 각 시행령 조항은 모법 조항의 위임범위를 벗어난 것이다.

세무조정계산서 작성의 정확성을 확보하기에 적합한 전문성과 규모를 가진 조정반에 소속된 세무사 등에 한하여 세무조정 업무를 수행하도록 하는 위 각 시행령 조항의 입법 목적은 정당하다. 그러나 세무사 자격을 부여받아 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사는 외부세무조정 업무를 수행할 수 있는 다른 전문 직역과 비교하더라도 세무조정 업무를 수행하기에 충분한 전문성과 능력을 가지고 있다. 또한 법무법인에 세무사 자격이 없는 변호사가 구성원이거나 소속되어 있을 가능성이 있다고 하더라도 그중 세무사법상 세무대리 업무를 수행할 수 있는 변호사만이 세무조정 업무에 관여할 수 있다. 따라서 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사가 구성원으로 되어 있거나 소속된 법무법인을 조정반 지정 대상에서 제외하는 것은 ‘세무조정 업무의 정확성 확보’라는 목적을 달성하는 데 적합한 수단이라고 할 수 없다.

따라서 위 각 시행령 조항은 비례의 원칙에 위반되어 세무사법, 법인세법과 소득세법에 따라 세무조정 업무를 수행할 수 있도록 허용된 변호사와 이들이 구성원이거나 소속된 법무법인의 직업수행의 자유를 침해한다.

위 각 시행령 조항은 세무사 자격이 부여된 변호사와 세무사 또는 공인회계사, 법무법인의 구성원이거나 소속 변호사로서 세무조정 업무를 수행할 수 있는 변호사와 법무법인에 소속되지 않은 변호사, 법무법인과 세무법인, 회계법인을 각각 합리적 이유 없이 차별하여 평등원칙에도 위반된다.

라. 코멘트

위 판결요지는 다수의견이다. 소수의견 김재형 대법관은 시행령의 무효를 선언하지 않더라도 그 해석적용을 통하여 법무법인이 조정반지정 대상에 해당된다고 보아 처분을 취소할 수 있다고 한다.

로스쿨 도입과 변호사 배출이 되기 전까지는 법률직역과 유사법률직 간에 암묵적인 업무구획이 되어 있었다. 변호사는 대부분 송무와 법률자문 업무에 종사하여 오고, 변리사, 세무사, 법무사, 노무사, 행정사는 비송무와 특화된 업무에 종사하는 것으로 관행적으로 업무가 구분되어 있었다.

로스쿨 도입으로 변호사가 대량 배출됨에도 불구하고 유사법률직은 그대로 배출되고 있어서 업무가 변호사와 중첩되는 범위에서 경쟁이 심화되고 있고, 세무관료를 지내고 세무사로 진출하는 기관인 국세청, 기획재정부는 자연히 세무사 업계의 입장을 대변하고 그들의 직업적 기득권을 보호하려고 보니 무리하게 시행령 제정을 통하여 변호사의 세무업무 진출을 막게 된 것이다.

세무사로 등록한 변호사는 힘겹게 행정소송을 통하여 권익을 확보하게 되었으니 “지체된 정의는 정의가 아니다.”라는 법언에 비추어 보면 이런 간단한 판단을 무려 대법원에서 2019. 9. 27. 사건 접수 후 무려 2년 만에 상고기각의 판결 선고를 한 것은 매우 유감스럽다.

끝으로 국세청의 과세 권력을 의식하지 않고 수고스럽게 직접 쟁송에 나선 법무법인 수인의 변호사에게 경의를 표한다.

(6) 소득세법 시행령 제142조 제1항, 제2항

가. 사안의 개요

원고는 1988. 1. 6.부터 1989. 6. 12.까지 사이에 토지 17필지와 건물 3동을 매수하였다가 1988. 9. 27.부터 1990. 11. 21.까지 사이에 매도하였다. 피고 세무서장은 원고가 부동산 매매업을 영위하였다고 보아 종합소득세를 과세하면서 과세표준과 세액을 추계조사결정을 하였다. 원고는 과세근거 소득세법 시행령이 위임이 없이 제정되었다고 불복을 제기하였다.

나. 법령의 구조

1) 소득세법(1990. 12 31. 개정되기 전의 것)

제94조 제1항: 부동산매매업자가 토지등매매차익예정신고 또는 토지등 매매차익예정신고자진납부를 하지 아니하였거나 그 신고한 매매차익이나 납부한 세액에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 정부는 즉시 그 매매차익 또는 세액을 결정하거나 시정하고 대통령령이 정하는 바에 의하여 당해 부동산매매업자에게 통지하여야 한다. 제92조 제4항: 제1항의 토지등 매매차익의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

2) 소득세법 시행령(1990. 12. 31. 개정되기 전의 것)

제142조의 제1항 제1호: 부동산매매업자가 매매차익예정신고시 제출한 증빙서류 또는 비치 기장한 장부와 증빙서류에 의하여 제141조의 규정에 의한 토지등 매매차익을 계산할 수 있을 때에는 그에 의하여 조사 결정한다. 제142조의 제1항 제2호: 제169조제1항각호에 해당하는 경우에는 토지 등 매매차익은 제141조의 규정에 불구하고 매매가액에 소득표준율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. 제142조의 제2항: 제1항제2호에서 매도한 토지 등의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우에는 실지거래가액을 매매가액으로 하고, 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 제115조에 규정한 기준시가를 매매가액으로 한다.

다. 대법원 1997. 7. 8. 선고 95누9778 판결

구 소득세법(1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제94조 제1항에 의하여 정부가 매매차익 또는 세액을 결정하는 경우에는 종합소득세의 과세표준과 세액은 실지조사의 방법에 의하여 밝혀진 실액에 의하여 결정하는 것이므로, 구 소득세법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13194호로 개정되기 전의 것) 제142조 제1항 제1호의 규정 내용은 법 제94조의 규정 자체에 대한 해석을 통하여 도출되는 당연한 내용을 규정하고 있을 뿐 달리 과세요건이나 부과징수절차에 관한 사항을 규정하고 있는 것이 아니고, 시행령 제142조 제1항 제2호 및 제2항 전단은 부동산매매업자에 대한 총수입금액 및 과세표준을 추계조사함에 있어 법 제94조 제1항, 제120조의 시행에 필요한 집행명령의 성격을 가지는 것에 불과하여 시행령 제142조 제1항, 제2항 전단에 대하여는 별도로 법률의 위임이 필요하다고 볼 수는 없으며, 또한 시행령 제142조 제2항 후단은 추계조사의 경우 실지양도가액을 확인할 수 없는 경우에 매매차익의 계산에 관한 추계방법으로 기준시가에 의하여 매매가액을 정한다는 것이므로 위 규정은 과세요건을 새로이 정하는 것에 해당되어 법률의 구체적 위임이 필요하다고 할 것인바, 법 제92조 제4항은 매매차익의 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하여 위와 같은 매매차익의 계산에 관한 법률상 근거를 제공하고 있다 할 것이므로, 시행령 제142조 제2항 후단 규정 역시 법률의 위임이 없어 무효라고 볼 수는 없다.

라. 코멘트

위 판결은 위임명령과 집행명령의 구분을 판시한 데에 그 의미가 있다고 할 것이다.

(7) 구 지방세법 시행령 제78조 제1항

가. 사안의 개요

원고는 회사의 주식을 소유하고 있는 상태에서 1996년경 추가로 주식을 취득함으로써 비로소 과점주주가 되었다. 피고 구청장은 원고에 대하여 과점주식수 전부의 비율에 상응한 법인의 부동산에 대한 취득세 과세를 하였다.

나. 법령의 구조

1) 지방세법(1997. 8. 30. 개정되기 전의 것)

제105조 제6항: 법인의 주식 또는 지분을 주주 또는 사원으로부터 취득함으로써 제22조제2호의 규정에 의한 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산, 차량, 건설기계ㆍ입목ㆍ항공기ㆍ선박ㆍ광업권ㆍ어업권ㆍ골프회원권ㆍ콘도미니엄회원권 또는 종합체육시설이용회원권을 취득한 것으로 본다. 다만, 이 법 및 기타 법령의 규정에 의하여 취득세가 비과세 또는 감면되는 부분에 대하여는 그러하지 아니하다. 제66조: 이 법 시행에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

2) 지방세법 시행령(1997. 10. 1. 개정되기 전의 것)

제78조 제1항: 법인의 설립 또는 증자등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 자가 주주 또는 사원으로부터 법인의 주식 또는 지분을 취득하는 경우에는 그 취득일에 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식 또는 지분을 모두 취득한 것으로 보아 법 제111조제4항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다.

다. 대법원 2000. 3. 16. 선고 98두11731 전원합의체 판결

구 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것) 제105조 제6항 본문은 “법인의 주식을 주주로부터 취득함으로써 제22조 제2호의 규정에 의한 과점주주가 된 때에는 그 과점주주는 당해 법인의 부동산 등을 취득한 것으로 본다.”라고 규정함으로써 간주취득이 인정되는 경우를 주주로부터의 주식취득에 의하여 과점주주가 된 때로 한정하고 있음에 반하여, 1993. 12. 31. 대통령령 제14061호로 신설되고 1997. 10. 1. 대통령령 제15489호로 개정되기 전의 지방세법시행령 제78조 제1항은 법인의 설립 등으로 인하여 최초로 과점주주가 된 자가 주주로부터 법인의 주식을 취득하는 경우에는 그 취득일에 과점주주가 소유하고 있는 법인의 주식을 모두 취득한 것으로 보아 같은 법 제111조 제4항의 규정에 의하여 취득세를 부과한다고 규정함으로써 법인의 설립 등으로 인한 과점주주로서 그가 이미 소유하고 있던 주식분에 대하여도 사후에 소급하여 취득세를 부과하는 셈이 되어 지방세법 규정보다 취득세 과세대상의 범위를 확장하고 있으나, 이와 같이 같은법 시행령에서 과세대상을 확장하는 것은 구 지방세법 규정과 부합하지 아니할 뿐만 아니라 그 확장의 위임규정도 같은 법에서 찾아볼 수 없고, 다만 같은 법 제66조에서 이 법 시행에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있으나, 이는 법률의 시행에 필요한 집행명령을 발할 수 있음을 규정한 것에 지나지 아니하여, 위와 같이 과세대상 물건의 취득으로 간주되는 주식의 취득과 같은 과세요건에 관한 법규의 제정까지도 포괄적으로 대통령령에 위임한 규정이라고는 볼 수 없으므로 위 지방세법시행령 제78조 제1항은 무효라 할 것이다.

라. 코멘트

이 사건에서는 위임명령과 집행명령의 구별을 판시하고 있는 점이 특이하다. 과점주주에 대한 비상장 법인의 취득세 부과는 법인에 대한 취득세 과세에 이어 법인의 소유주인 주주에 대한 재산권 침해란 비판이 있다. 판례는 위헌이 아니라는 입장이다.¹⁰⁾

(8) 토지가격비준표(건설부장관 제정)

가. 사안의 개요

피고 수원시장은 원고에 대하여 개발부담금을 부과하면서 개발이익산정을 건설부장관(현재 국토부장관)이 제정한 토지가격비준표에 의하여 종료시점의 지가를 산정하였다. 원고는 이에 불복하면서 종료시점의 지가를 산정하는 것은 조세법률주의와 재산권보장의 원칙을 위반한 것이라고 주장하였다.

나. 법령의 구조

지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률(1993. 6. 11. 개정된 것)

제10조 제2항: 건설교통부장관은 제1항의 목적을 위한 지가산정을 위하여 필요하다고 인정하는 경우에는 표준지와 지가산정대상토지의 지가형성요인에 관한 표준적인 비교표(이하 “土地價格比率表”라 한다)를 작성하여 관계행정기관등에 제공하여야 하며, 관계행정기관등은 이를 사용하여 지가를 산정하여야 한다.

다. 대법원 1998. 5. 26. 선고 96누17103 판결

구 지가공시및토지등의평가에관한법률(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정되기 전의 것) 제10조 제2항에 근거하여 건설부장관이 표준지와 지가산정대상 토지의 지가형성요인에 관한 표준적인 비교표로서 매년 관계 행정기관에 제공하는 토지가격비준표는 같은 법 제10조의 시행을 위한 집행명령인 개별토지가격합동조사지침과 더불어 법률보충적인 구실을 하는 법규적 성질을 가지고 있는 것으로 보아야 할 것인바, 개발이익환수에관한법률(1993. 6. 11. 법률 제4563호로 개정된 것) 제10조 제1항에 의하면 개발부담금의 부과기준으로서 부과종료시점의 지가는 구 지가공시및토지등의평가에관한법률(1995. 12. 29. 법률 제5108호로 개정되기 전의 것) 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 산정하도록 규정하고 있으므로, 토지가격비준표에 의하여 부과종료시점의 지가를 산정한 것은 정당하고, 조세법률주의나 재산권보장의 원칙을 위반한 잘못 등이 없다.

라. 코멘트

실질적으로 부담금의 크기를 결정하는 토지가격비준표의 합리적인 제정을 통제할 장치가 필요하다. 그렇지 않고 법에 의한 부담의 수준이 결정되는 것이 아니고 행정에 의한 부담의 크기가 결정되어 실질적으로 조세법률주의를 위협할 위험성이 높다.

(9) 국세청장 훈령

가. 사안의 개요

원고는 1983. 3.경 서울 영등포구 여의도동 소재 토지를 양도하고 기준시가에 의하여 양도소득세 신고납부를 하였다. 피고 세무서장은 위 토지거래는 국세청장이 정하는 지정거래에 해당된다고 보아 실지거래가액을 조사하여 양도소득세를 중과세하였다.

나. 법령의 구조

1) 소득세법 시행령

제170조 제4항 제2호: 국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모 이상의 거래 기타부동산투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래에 있어서 양도 또는 취득당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우

2) 재산제세조사사무처리규정

제72조 제3항: 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인된 경우로서 그 거래 내용이 다음 각 호의 1에 해당하는 때를 말한다. 1. 부동산을 미등기상태로 전매한 때 2. 내지 7 생략 3. …세무서장 또는 지방국세청장이 투기거래로 인정한 때

다. 대법원 1987. 9. 29. 선고 86누484 판결

상급행정기관이 하급행정기관에 대하여 업무처리지침이나 법령의 해석적용에 관한 기준을 정하여서 발하는 이른바 행정규칙은 일반적으로 행정조직 내부에서만 효력을 가질 뿐 대외적인 구속력을 갖는 것은 아니지만, 법령의 규정이 특정행정기관에게 그 법령내용의 구체적 사항을 정할 수 있는 권한을 부여하면서 그 권한행사의 절차나 방법을 특정하고 있지 아니한 관계로 수임행정기관이 행정규칙의 형식으로 그 법령의 내용이 될 사항을 구체적으로 정하고 있다면 그와 같은 행정규칙, 규정은 행정규칙이 갖는 일반적 효력으로서가 아니라, 행정기관에 법령의 구체적 내용을 보충할 권한을 부여한 법령규정의 효력에 의하여 그 내용을 보충하는 기능을 갖게 된다 할 것이므로 이와 같은 행정규칙, 규정은 당해 법령의 위임한계를 벗어나지 아니하는 한 그것들과 결합하여 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서의 효력을 갖게 된다.

소득세법 (1982.12.21. 법률 제3576호로 개정된 것) 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호에서 양도소득세의 양도차익을 계산함에 있어 실지거래가액이 적용될 경우를 대통령령에 위임함으로써 동법시행령(1982.12.31. 대통령령 제10977호로 개정된 것) 제170조 제4항 제2호가 위 위임규정에 따라 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 경우의 하나로서 국세청장으로 하여금 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래를 지정하게 하면서 그 지정의 절차나 방법에 관하여 아무런 제한을 두고 있지 아니하고 있어 이에 따라 국세청장이 재산제세사무처리규정 제72조 제3항에서 양도소득세의 실지거래가액이 적용될 부동산투기억제를 위하여 필요하다고 인정되는 거래의 유형을 열거하고 있으므로, 이는 비록 위 재산제세사무처리규정이 국세청장의 훈령형식으로 되어 있다 하더라도 이에 의한 거래지정은 소득세법시행령의 위임에 따라 그 규정의 내용을 보충하는 기능을 가지면서 그와 결합하여 대외적 효력을 발생하게 된다 할 것이므로 그 보충규정의 내용이 위 법령의 위임한계를 벗어났다는 등 특별한 사정이 없는 한 양도소득세의 실지거래가액에 의한 과세의 법령상의 근거가 된다.

라. 코멘트

위 판결에 대하여 행정기관 내부에 적용되는 훈령형식으로 부적법하다는 비판이 있고¹¹⁾, 나아가 위와 같은 입법형식이 필요하다고 하더라도 법령의 공포에 준하는 고시나 공고로서 국민의 예측가능성과 법적안정성을 보장해주어야 할 것이다.

3. 조세입법의 일반적 원칙

조세입법에 있어서 조세법률주의와 조세평등주의를 준수하여야 할 것이고, 더 나아가 과잉금지원칙, 적법절차원칙도 고수하여야 할 것이다. 그 중에서 과잉금지원칙과 적법절차원칙을 간단히 살펴보고자 한다.

(1) 과잉금지원칙

과잉금지원칙은 ‘국가의 권력은 무제한적으로 행사되어서는 아니 되고 이는 반드시 정당한 목적을 달성하기 위하여 그리고 이러한 목적을 달성하기 위하여 필요한 범위 내에서만 행사되어야 한다.’라는 의미이다.¹²⁾

이 과잉금지원칙은 얻고자 하는 목적을 달성, 촉진하기 위하여 입법자가 채택하였거나 채택하려는 수단은 목적달성에 적합한 것이어야 한다는 적합성의 원칙과 입법자가 그 목적을 달성하기 위하여 적합한 여러 가지 수단들 중에서 기본권 침해가 가장 작은 수단을 선택하여야 한다는 필요성의 원칙을 모두 포함하는 개념이다.

‘대포로 참새를 쏘아서는 아니 된다’라는 표현이 있듯이 목적과 수단 사이의 비교형량을 구체화하는 것이며 선택된 수단의 사용으로 인한 손실이나 침해가 압도적인 경우에는 그 고려된 수단을 중지할 것을 요하는 협의의 비례의 원칙으로 구성된다.¹³⁾

(2) 적법절차원칙

입법부가 시민의 생명, 자유, 또는 재산과 관련된 기본권을 제약하는 법률을 제정하는 경우에 그 법률의 실체적 내용이 자의적이거나 불합리하게 되어서는 아니되고, 입법절차상 그 법률이 자유로운 정부의 확립된 원칙들과 일치하고 헌법상의 제한과 요구사항을 준수하며 사법부와 행정부에 속하는 권한을 침해하지 않을 것을 요구한다. 또한 법률의 목적이 정부의 합법적인 권능을 행사하는데 있고 그것을 실현하기 위해서 법률에 규정된 수단, 방법이 그 목적에 전적으로 합리적이고 적당한 경우여야 한다. 법률은 반드시 적절한 입법목적과 합리적 관계를 가지고 있어야 하며 그러한 입법목적을 달성하기 위하여 법률에 의해서 채택된 수단은 달성하려는 목적과는 실제적이고 합리적 또는 본질적인 관계가 필수적으로 존재하여야 한다.¹⁴⁾

(3) 재산권 보장

재산취득과 보유, 양도에 대한 적정한 과세는 헌법 제23조의 재산권 침해로 보지 않
는다. 다만, 생존보장 내지 일상생활을 위협할 정도의 과도한 높은 세율에 의한 과세, 부동산 등 과세표준 평가를 함에 있어서 시가를 넘어선 평가, 가공소득 또는 미실현 이득에 대한 과세는¹⁵⁾ 입법형성권의 한계를 벗어난 것이 되어 재산권에 관한본질적 침해로 위헌이 된다. 독일연방헌법재판소에 따르면 교살이나 몰수에 해당되는 과세는 재산권 침해라고 판시하고 있다.¹⁶⁾

Ⅲ. 결론

조세법령은 기술적인 한계로 인하여 일반인이 쉽게 접근하기도 어렵고, 법률가라고 하더라도 법률적인 소양뿐만 아니라 회계와 경제적 지식을 함께 갖추어야만 제대로 그 의미를 정확히 파악할 수 있는 분야라고 볼 수 있다. 이러한 입법을 과세당국이 주도하다보니 자연히 증세방향으로 입법이 되고, 국회에서 과세요건을 명확히 하고 구체화하기보다는 명령에 위임하는 경향이 있으므로 과세당국은 위임범위를 일탈하여 과세범위를 확대하려는 유혹을 떨치기 어렵다고 본다. 결국 국민의 재산권을 침해할 위험성이 있는 시행령, 시행규칙에 대하여는 사법부의 통제를 통하여 국민의 권익을 보호해야 할 것이다. 이러한 뜻에서 그동안 이루어진 대표적인 위헌 사례를 소개하였다. 여기서 영감을 얻어 앞으로 유사한 사례 소송에 대비하면 좋을 것 같다.

각주

1) 대법원 2015. 1. 15. 선고 2013두14238 판결

2) 대법원 2015. 1. 15. 선고 2013두14238 판결